ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII-A C_________ ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR.XXXXXXXXXXX

SENTINȚA CIVILĂ NR.2724

ȘEDINȚA PUBLICĂ DIN DATA DE 23.10.2015

CURTEA CONSTITUITĂ DIN:

PREȘEDINTE: B___ V_____

GREFIER: C_________ D____

Pe rol pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta T________ S.R.L., în contradictoriu cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE-ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE SECTOR 3, având ca obiect anulare act administrativ.

Dezbaterile în fond au avut loc în ședința publică din data de 09.10.2015, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată care face parte integrantă din prezenta sentință, când Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea pentru data de 16.10.2015 și 23.10.2015, când a hotărât următoarele:

CURTEA

Prin cererea inregistrata la 26.11.2014, reclamanta T________ S.R.L. a chemat in judecata pe parata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, solicitand:

1. Anularea deciziei de soluționare a contestației nr. xxxxxx din 01.09.2014 emisă de către Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, comunicată reclamantei la data de 02.09.2014 (în continuare „Decizia de soluționare" depusă în Anexa 1) prin care organele fiscale au respins solicitările sale formulate pe calea Cererii de dobânzi nr. 9200/26.03.2014 („Cererea de dobânzi" depusă în Anexa 2) și a Contestației fiscale nr. xxxxx/18.07.2014 („Contestația fiscală" depusă în Anexa 3),

2.Anularea deciziei nr. xxxxx/07.07.2014 (depusă în Anexa 4) prin care AFP Sector 3 a respins Cererea de dobânzi prin care reclamanta a solicitat acordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a sumelor datorate cu titlu de TVA conform deconturilor nr. DNOR xxxxxxxx/25.10.2012 („Decontul lunii septembrie 2012") și DNOR xxxxxxxx/24.05.2013 („Decontul lunii aprilie 2013"),

3.Recunoașterea dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum total de 1.800.432 RON (din care 1.350.933 RON aferente restituirii cu 155 zile de întârziere a TVA de rambursat în cuantum de 21.789.244 RON, aprobat la rambursare conform Deciziei de impunere nr. F-B 115/12.04.2013 (depusă în Anexa 5) și rambursat efectiv Reclamantei la data de 14.05.2013, conform extrasului de cont curent (depus în Anexa 6) și 449.499 RON, aferente restituirii cu 84 zile de întârziere a TVA de rambursat în cuantum de 13.377.948 RON, aprobat la rambursare conform Deciziei de rambursare a TVA nr. F-S3 xxxxxxxxxxxxx/05.09.2013 (depusă în Anexa 7) și rambursat efectiv Reclamantei la data de 02.10.2013, conform extrasului de cont curent depus în anexa 6, precum și obligarea AFP Sector 3 la achitarea efectivă către societate a sumei de suma de 1.800.432 RON. cu titlu de dobânzi de întârziere:

4.Obligarea AFP Sector 3 la plata cheltuielilor de judecată.

In motivarea cererii, reclamanta a aratat ca:

1. SCURTĂ PREZENTARE A SITUAȚIEI DE FAPT

1.1Scurtă descriere a activității reclamantei

T________ este o societate parte a grupului LOUIS DELHAIZE, ce se ocupă de dezvoltare imobiliară. Reclamanta este stabilită în România și înregistrată în scopuri de TVA începând cu data de 01.06.1999.

1.2Solicitarea de rambursare a sumelor de TVA

In vederea rambursării sumelor de TVA generate de investițiile derulate în România, Reclamanta a înregistrat două deconturi negative cu opțiune de rambursare a TVA (în cele ce urmează, împreună „Deconturile de TVA"):

(i)Decontul lunii septembrie 2012, depus la data de 25.10.2012, prin care s-a solicitat TVA de rambursat în valoare de 21.829.056 RON (a se vedea Anexa 8);

(ii)Decontul lunii aprilie 2013, depus la data de 24.05.2013, prin care s-a solicitat TVA de rambursat în valoare de 13.377.948 RON (a se vedea Anexa 9).

1.3Efectuarea inspecției fiscale și emiterea Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere / Deciziei de rambursare

Pentru soluționarea Deconturilor de TVA, autoritățile fiscale române au inițiat inspecții fiscale, după cum urmează:

(i)Pentru soluționarea Decontului Hunii septembrie 2012 a fost inițiată inspecția fiscală în data de 25 ianuarie 2013, finalizată în data de 11 aprilie 2013 prin emiterea Raportului de inspecție fiscala nr. F-B 71/12.04.2013 (depus în Anexa 10) și a Deciziei de impunere nr. F-B 115/12.04.2013. Organele fiscale au aprobat la rambursare TVA în cuantum de 21.789.244 RON și au respins la rambursare suma de 39.812 RON

(ii)In soluționarea Decontului lunii aprilie 2013 a fost emisă Decizia de rambursare nr. xxxxxxxxxxxxx/05.09.2013 depusă în anexa 7 prin care s-a aprobat în integralitate la rambursare TVA în cuantum de 13.377.948 RON.

1.4Rambursarea efectivă a TVA de rambursat stabilită prin Deciziile de impunere / de rambursare

Sumele de TVA aprobate la rambursare au fost efectiv restituite Reclamantei după cum urmează:

>Suma de 21.789.244 RON aferentă Decontului lunii septembrie 2012, a fost restituită în data de 14.05.2013;

>Suma de 13.377.948 RON aferentă Decontului lunii aprilie 2013, a fost restituită în data de 02.10.2013, conform extraselor de cont atașate în Anexe 7 și 8.

1.5Formularea Cererii de dobânzi

Având în vedere rambursarea cu întârziere a sumelor de TVA aferente Deconturilor de TVA, în temeiul art. 124 Cod procedură fiscală, reclamanta a formulat și a înregistrat la organele fiscale Cererea de dobânzi prin care a solicitat AFP Sector 3 acordarea de dobânzi ca urmare a achitării cu întârziere a sumelor TVA solicitate la rambursare.

Prin Decizia de soluționare a Cererii de dobânzi, comunicată Reclamantei prin remitere sub semnătură la data de 07.07.2014, AFP Sector 3 respins Cererea de dobânzi formulată de societate motivând în esență că deconturile au fost soluționate în ordine cronologică, potrivit planificării naționale și că Reclamanta nu ar fi contestat durata efectuării inspecției fiscale.

1.6Formularea contestației fiscale

Având în vedere răspunsul nejustificat al organului fiscal în sensul respingerii cererii de acordare de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a sumelor datorate cu titlu de TVA, reclamanta a înțeles să formuleze în termen legal o contestație fiscală înregistrată la AFP Sector 3 sub nr. xxxxx/18.07.2014.

În susținerea contestației fiscale, s-a arătat printre altele că respingerea solicitărilor reclamantei de acordare a dobânzilor de intârziere pentru motivele arătate in Decizia de soluționare a Cererii de dobânzi este complet nelegală întrucât împrejurarea că pentru soluționarea Deconturilor de TVA organele fiscale au derulat inspecții fiscale nu are nici un fel de impact asupra dreptului reclamantei la dobânzi dat fiind că potrivit dispozițiilor legale în materie de TVA efectuarea inspecției fiscale nu are nici un fel de relevanță asupra termenului de 45 de zile prevăzut de lege pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare.

Contrar argumentelor susținute de Societate, prin decizia de soluționare nr. xxxxxx/01.09.2014 organul fiscal a respins ca neîntemeiată contestația formulată de către Reclamanta cu privire la remiterea sumelor datorate cu titlu de dobânzi pentru deconturile aferente lunilor septembrie 2012 și aprilie 2013, fiind emisă în acest sens Decizia de soluționare pe care o atacăm prin prezenta cerere.

2. DREPTUL RECLAMANTEI DE A FORMULA PREZENTA CERERE DE CHEMARE ÎN JUDECATĂ

2.1. Dreptul Reclamantei la formularea prezentei cereri de chemare în judecată

Potrivit art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ,

„Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al sau prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim."

Potrivit art. 11 alin. 1 lit. c din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ

„Cererile prin care se solicită anularea unui act administrativ individual, a unui contract administrativ, recunoașterea dreptului pretins și repararea pagubei cauzate se pot introduce în termen de 6 luni de la: a) data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă,"

Astfel cum a arătat în cadrul Secțiunii 1 de mai sus, Decizia de soluționare a Contestației fiscale a fost comunicată Reclamantei la data de 02.09.2014, împotriva acesteia, în interiorul termenului legal de 6 luni, reclamanta promovând prezenta acțiune in justiție.

2.2. Dispozițiile legale relevante cu privire la acordarea dobânzilor de întârziere

Potrivit art. 124 alin. (1) raportat la art. 70 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, contribuabilul are dreptul la dobândă din ziua următoare celei în care a expirat termenul legal de 45 de zile prevăzut de lege pentru soluționarea cererii sale.

ÎN CEEA CE PRIVEȘTE SOLUȚIONAREA DECONTURILOR DE TVA, atât dispozițiile Capitolului 1 Secțiunea B punctul 6 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 967/2005 cât și dispozițiile Capitolului 1, Secțiunea B, punctul 6 din Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 1857/2007 (ambele acte reprezintă reglementări succesive privind Metodologia de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare) prevăd că solicitările de rambursare se soluționează în termen de 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare.

ÎN CEEA CE PRIVEȘTE ACORDAREA DE DOBÂNZI AFERENTE SUMELOR NERESTITUITE SAU NERAMBURSATE în TERMENUL LEGAL, potrivit art. 117 alin. (9) din Codul de procedură fiscală ,,Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului economiei și finanțelor", în acest sens fiind emis Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal (în continuare denumit „Ordinul nr. 1899/2004").

Pct. 1 din Cap. 2 al Ordinului nr. 1899/2004 prevede că: pentru sumele nerestituite sau nerambursate în termenul prevăzut de art. 199 alin. 1 și 2 sau de art. 112 alin. 2 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, contribuabilul are dreptul la dobândă conform dispozițiilor art. 119 din aceeași ordonanța".

Dobânda urmează a fi calculată conform pct. 2 al aceluiași Cap. 2 din Ordinul nr. 1899/2004 potrivit căruia: ,,Dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 2 sau a celui prevăzut la Cap. I pct. 4 alin. 3, după caz, până în ziua înregistrării, inclusiv, a operațiunii de compensare și/sau a operațiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferențe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepția impozitului pe venit".

ÎN CEEA CE PRIVEȘTE NIVELUL DOBÂNZII, art. 120 din Codul de procedură fiscală, în vigoare pentru perioada analizată, prevede că dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, nivelul acestora fiind de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere.

2.3. Nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației prin raportare la prevederile legale incidente

Prin Decizia de soluționare a Contestației fiscale, organul fiscal susține că solicitările Reclamantei de acordare a dobânzilor de întârziere exprimate pe calea Cererii de dobânzi și a Contestații Fiscale ar fi neîntemeiate întrucât:

>Pentru decontul de TVA aferent lunii septembrie 2012, înregistrat la organele fiscale în data de 25.10.2012, a fost necesară efectuarea unei inspecții fiscale ce a fost derulată la sediul Reclamantei în perioada 25.01.xxxxxxxxxxxxxxx13 fiind finalizată prin emiterea unui raport de inspecție fiscală în data de 15.04.2013, raport în baza cărui a fost emisă Decizia de rambursare. Organele fiscale susțin că 07.02.xxxxxxxxxxxxxxx13 inspecția fiscală ar fi fost suspendată.

>Pentru decontul de TVA aferent lunii aprilie 2013 înregistrat la organele fiscale în data de 24.05.2013, prin Decizia de soluționare a contestației se arată că acest decont a fost supus analizei de risc în urma căreia s-a emis decizia de rambursare a TVA din data de 05.09.2013 prin care s-a admis la rambursare întreaga sumă solicitată, însă rambursarea s-a realizat abia în data de 02.10.2013 întrucât „decontul a fost cuprins în selecția națională".

Toate argumentele aduse de organul de soluționare a contestației în motivarea actului administrativ atacat contravin în mod flagrant prevederilor legale anterior menționat.

Astfel, în privința decontului aferent lunii septembrie 2012 prin Decizia de soluționarea a contestației se încearcă în mod eronat să se inducă ideea că, inspecția fiscală efectuată la sediul reclamantei, ar conduce la prelungirea termenului de soluționare a deconturilor de TVA.

În realitate, efectuarea inspecției fiscale nu are nici un fel de relevanță asupra termenului de 45 de zile, prevăzut de lege pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare. Astfel.

> POTRIVIT LEGISLAȚIEI NAȚIONALE, respectiv Cap. 1 Pct. 6 din OMFP nr. 967/2005 și OMFP nr. 1857/2007, privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare,

„Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maxim 4/7 de zile de la data depunerii decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare".

Faptul că, în termenul de 45 de zile anterior menționat este inclusă și durata inspecției fiscale, inițierea unui astfel de control neputând conduce la prelungirea termenului legal, rezultă fără urmă de tăgadă din dispozițiile Cap. 2 litera C Pct. 5 din OMFP nr. 967/2005 și OMFP nr. 1857/2007, potrivit căruia

„În maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului compartimentul cu atribuții de inspecție fiscală va transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecție fiscală, precum și, după caz, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală. în situațiile în care, pentru soluționarea solicitării de rambursare, organul de control fiscal consideră că sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește, potrivit art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală."

Or, în prezenta cauză, nu este incident alin. 2 al art. 70 din Codul de procedură fiscală, pentru soluționarea deconturilor nefiind necesare niciun fel de informații suplimentare. Mai mult, susținerile organului fiscal cu privire la o pretinsă suspendare a inspecției fiscale sunt pe deplin eronate dat fiind că Reclamantei nu a fost niciodată comunicată vreo decizie de suspendare a inspecției fiscale care să îi fie așadar opozabilă. De altfel, nici organul fiscal nu a făcut dovada existenței unui astfel de act administrativ.

Nu în ultimul rând, având în vedere faptul că termenul de 45 de zile prevăzut de lege pentru rambursarea de TVA a expirat în data de 09.12.2012 iar inspecția fiscală a fost demarată abia la data de 25.01.2013, este evident că nu are nicio relevanță nici efectuarea inspecției fiscale și nici dacă aceasta a fost sau nu suspendată de organele fiscale, dat fiind că așa cum se arată în prevederile legale menționate organul fiscal trebuie să efectueze toate demersurile necesare pentru soluționarea deconturilor de TVA (inclusiv inspecția fiscală) în termenul legal de 45 de zile. Orice depășire a acestui termen legal se impune a fi sancționată prin acordarea de dobânzi.

> POTRIVIT JURISPRUDENȚEI CURȚII EUROPENE DE JUSTIȚIE, respectiv parag. 61 din cauza Enel Maritsa Iztok c. Direktor „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto"N__,

„In lumina principiului neutralități fiscale, art. 183 din Directiva privind TVA-ul trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de TVA, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului".

În speța anterior menționată, în care este prezentată o situație identică cu cea din prezenta cauză, instanța comunitară a atras atenția în mod imperativ statului B_____ (în mod direct) și indirect tuturor statelor europene, că

,,este contrar legislației comunitare să se calculeze dobânzi numai de la finalizarea controlului fiscal întrucât o astfel de interpretare ar lăsa autorităților fiscale libertatea de a iniția un control fiscal în orice moment, chiar la o dată apropiată de scadența rambursării excedentului de TVA, permițând astfel prelungirea în mod considerabil a termenului de rambursare și prorogarea în același timp a datei de la care se datorează dobânzi (...) expunând persoana impozabilă nu doar unor dezavantaje pecuniare ci și unei imposibilități de a prevedea data de la care poate să dispună de sumele echivalente cu excedentul de TVA, creându-se astfel o sarcină suplimentară pentru contribuabil".

Față de argumentele invocate în motivarea rambursării cu o întârziere de 84 de zile a sumei TVA solicitată la rambursare prin decontul de TVA aferent lunii aprilie 2013 apreciem că nu nelegalitatea este vădită și nu se mai impune nici un comentariu. Atât timp cât legea impune un termen imperativ pentru soluționarea acestor solicitări nu înțelegem cum selecția națională -adică ordinea de prioritate pe care și-o impune în mod arbitrar organul fiscal ar putea fi mai presus de prevederile legale.

În același sens s-a pronunțat și CJUE în cauza C-431/12 ___________________________ în care s-a arătat că „motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță" (parag. 24).

În consecință, în considerarea legislației naționale și comunitare, solicităm instanței să constate nelegalitatea Deciziei de soluționare a contestație și să constate că Deconturile de TVA au fost soluționate cu depășirea termenelor legale, inspecția fiscală sau selecția națională nefîind motive justificate pentru rambursarea c întârziere a TVA.

2.4. Dreptul Reclamantei la dobânzi asupra sumelor aprobate rambursate cu întârzieri semnificative prin raportare la prevederile legale și jurisprudența națională și europeană

2.3.2 Interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale naționale relevante în prezenta cauză

În prezenta cauză, reclamanta a depus la organul fiscal competent deconturile de TVA lunar, pentru lunile septembrie 2012 și aprilie 2013, iar sumele TVA aprobate la rambursare au fost efectiv achitat Reclamantei abia la data de 14.05.2013, respectiv la data de 02.10.2013, cu întârzieri de 155 și 84 de zile față de termenul legal de 45 de zile prevăzut de lege pentru rambursarea TVA, astfel cum rezultă din tabelul de mai jos;

DECONT DE TVATVA solicitat la restituireTVA rambursatTermenul legal de rambursare Data rambursării efective Total zile întârziere Dobânzi pe zile de

întârziere 0.04%Total dobânzi aferente rambursării TVAcu întârziere

DNOR xxxxxxxx/25.10.xxxxxx,829,xxxxx,789,xxxxx/12/xxxxxx/05/2013 155 1,350,933 I.80O.432

DNOR xxxxxxxx/24.05.xxxxxx,377,xxxxx,377,xxxxx/07/xxxxxx/10/2013 84 449,499

Pentru aceste zile de întârziere, reclamanta a solicitat organului fiscal prin Cererea de dobânzi, acordarea de dobânzi de întârziere în cuantum de 1.800.432 RON, calculate prin aplicarea procentului de 0.04% pe zi de întârziere prevăzut de art. 124 Cod procedură fiscală (în forma în vigoare pentru perioada analizată). Atașăm prezentei în Anexa 12 calculația dobânzilor de întârziere solicitate de T________ prin prezenta.

În concluzie, atâta timp cât organul fiscal a întârziat în mod nejustificat în rambursarea către societate a sumelor de TVA solicitate la rambursare prin deconturile de TVA aferente lunilor septembrie 2012 și aprilie 2013 respectiv cu întârzieri de 155 respectiv 84 de zile, rezulta în mod evident că organul fiscal datorează Reclamantei dobânda de 0.04% pe zi de întârziere, respectiv in suma totală de 1.800.432 RON.

2.3.3. Incidența jurisprudenței naționale

învederăm instanței de judecată faptul că, întreaga jurisprudență națională recunoaște dreptul contribuabililor la dobânzi pentru situația rambursării cu întârziere a TVA. Astfel,

>Decizia ICCJ nr. 3631/2012 - într-o cauză asemănătoare prezentei, instanța supremă a tranșat irevocabil faptul că durata desfășurării inspecției fiscale nu influențează cursul dobânzilor, statuând că este eronat „raționamentul recurentei ANAF axat pe ideea că decontul de TVA ar fi fost soluționat cu respectarea termenului legal de 45 de zile întrucât acesta ar fi fost prelungit în mod automat prin declanșarea inspecției fiscale (...Ț.

>Decizia ICCJ nr. 1084/2012 - tot în jurisprudență înaltei Curți de Casație și Justiție s-a statuat că in virtutea principiului neutralității fiscale, ce transpune în plan fiscal principiul general al nediscriminării, și în acord cu jurisprudență Curții Europene de Justiție, statul datorează dobânzi în cazul rambursării cu întârziere a TVA. Neacordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA este de natură să poziționeze contribuabilul îndreptățit la respectiva rambursare într-o poziție de discriminare față de un alt contribuabil, competitor de-al său care, fie nu a fost pe poziție de rambursare TVA, ci pe poziție de plată TVA, fie a beneficiat de o rambursare imediată și fără întârziere a TVA."

>Decizia ICCJ nr. 7494/2013 - Inalta Curte, într-o altă speță, a sancționat recent pe bună-dreptate o apărare a ANAF prin care acesta solicită includerea perioadei derulării inspecției fiscale în termenul de 45 de zile de soluționare a deconturilor de TVA, statuând că „instanța de control judiciar constată ca fiind excesivă și contrară principiului termenului rezonabil soluția de excludere, din calculul dobânzilor, a perioadei de întârziere generate, (...) de trecerea reclamantei în categoria cu risc fiscal mare, fără o motivare clară asupra elementelor de noutate care ar fi justificat modificarea încadrării inițiale în categoria contribuabililor cu risc fiscal mediu pentru care era suficientă analiza documentară".3

> Decizia ICCJ nr. 7712/2013 — „motivul pentru care rambursarea de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță", și se datorează dobânzi dacă „rambursarea a fost efectuată cu depășirea termenului de 45 de zile prevăzut de legislația națională".

2.3.4. Incidența jurisprudenței Curții Europene de Justiție

Cu titlu preliminar, subliniaza că necesitatea acordării de dobânzi de către stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune și în baza aquis-ului comunitar din materia TVA, astfel cum acesta a fost interpretat de către Curtea Europeana de Justiție, întrucât dispozițiile din legislația română referitoare la rambursarea TVA sunt rezultatul transpunerii legislației comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudența Curții Europene de Justiție în materie este obligatorie pentru instanțele din România odată cu data aderării la Uniunea Europeană.

În jurisprudența europeană, respectiv hotărârea pronunțată în data de 12.05.2011, în cauza C 107/10 Enel Maritsa Iztok c. Direktor „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto"N__, Curtea Europeană de Justiție a statuat că, în lumina art. 183 din Directiva 2006/112 privind TVA-ul, autoritățile fiscale ale Statelor Membre au obligația de a acorda contribuabililor dobânzi pentru întârzierea la rambursarea TVA începând cu ziua imediat următoare celei în care a expirat termenul prevăzut de legislația națională pentru soluționarea cererilor de rambursare fără ca acest termen să poată fi prelungit cu durata efectuării controlului fiscal.

În același sens, în hotărârea pronunțată în data de 24.10.2013, în cauza C-431/12 ___________________________, Curtea Europeană de Justiție a adus clarificări privind dreptul contribuabililor de a solicita dobânzi de întârziere pentru rambursarea cu întârziere a TVA, în acest sens precizând că "modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil" și că ..motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță".

De asemenea, în ceea ce privește durata inspecției fiscale, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, aceasta nu influențează calculul dobânzilor, instanța europeană conchizând că dreptul comunitar trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări în sensul că termenul de rambursare a sumelor negative de TVA se prelungește cu perioada cuprinsă între data expirării termenului legal de soluționare a cererii de rambursare și data finalizării acțiunii de control, cu consecința calculării dobânzilor numai de la data încheierii acțiunii de control fiscal

O alta speță relevantă din jurisprudența Curții Europene de Justiție o reprezintă cazul Alicja Sosnowska, unde s-a reținut în mod constant că

„Statele Membre au o oarecare libertate de manevra în stabilirea condițiilor de rambursare a TVA în exces, dar că nu ar putea să aducă atingere, prin impunerea acestor condiții, principiului neutralității TVA prin impunerea unei sarcini asupra contribuabilului de a suporta în tot sau în parte TVA-ul" (s.n. D&B D____ și Baias) s, ceea ce implică în mod necesar „ca TVA-ul să fie rambursat într-o perioadă de timp rezonabilă prin plata unor sume de bani sau prin luarea unor măsuri echivalente și că în orice caz, metoda adoptată pentru rambursare nu poate să implice niciun fel de risc pentru contribuabil" (paragraful 17 al Spetei Sosnowska).

In mod similar, din opinia exprimată de Avocatul General Mischo în speța Comisia Europeana vs. Italia, reiese că atunci când face referire la rambursare, „art.18 alin.4 din Directiva a Il-a de TVA (care reglementează la nivel de principiu mecanismul de funcționare a sistemului comun de TVA - nu are în vedere cu siguranța printre modurile de rambursare vreunul în care contribuabilul îndreptățit la rambursare în calitate de creditor să fie confruntat cu vreun risc, oricare ar fi acela" (precizarea D&B D____ și Baias), motiv pentru care Curtea Europeană de Justiție reține în hotărârea pronunțată în cauză că

„întrucât rambursarea TVA este unul dintre elementele esențiale de aplicare a principiului neutralității sistemului comun de TVA, condițiile stabilite de Statele Membre în privința rambursării nu pot aduce atingere acestui principiu, prin punerea contribuabilului în situația de a suporta în tot sau în parte, riscul sarcinii TVA" (paragraful 33).

De aceea, Curtea Europeana de Justiție concluzionează că

„Statele Membre prin condițiile impuse pentru rambursarea TVA trebuie să îndreptățească contribuabilul să recupereze într-o manieră adecvată în întregime suma care îi este datorată spre rambursare. Aceasta implică în mod necesar ca rambursarea să aibă loc într-o perioadă rezonabilă de timp, prin plata sau mijloace echivalente. Și în orice caz, orice metodă de rambursare adoptată nu trebuie să genereze vreun risc financiar pentru contribuabil." (paragraful 34).

De asemenea, făcând aplicarea principiului neutralității TVA, respectiv a principiului legal general al nediscriminării potrivit căruia competitorii nu pot fi tratați în mod diferit din perspectiva TVA, Curtea Europeană de Justiție statuează că dacă nu s-ar acorda dobânzi unui contribuabil care beneficiază de rambursare TVA cu întârziere, acesta s-ar afla într-o poziție de discriminare față de un alt contribuabil, competitor de-al sau, care (i) ori nu a fost pe poziție de rambursare de TVA (adică, suma TVA aferentă achizițiilor sale a fost mai mare decât suma TVA aferentă livrărilor sale), ci pe poziție de plată TVA (adică, suma TVA aferentă achizițiilor sale a fost mai mică decât suma TVA aferentă livrărilor sale), (ii) ori care a beneficiat de o rambursare imediată și fără întârziere a TVA, ceea ce potrivit jurisprudenței Curții Europene de Justiție ar fi de neconceput

Pe de altă parte, aceeași instanță europeană a reținut într-o altă speță că, în cazul în care o dispută cu privire la măsurile asigurătorii dispuse de organele fiscale asupra unei sume TVA ce fusese solicitată la rambursare este înlăturată de instanță, „neacordarea de dobânzi asupra acestor sume începând cu data de la care suma respectiva ar fi trebuit achitată contribuabilului ar însemna o încălcare a principiului proporționalității" (s.n. D&B D____ și Baias), un alt principiu fundamental în materia TVA reliefat în mod constant în jurisprudența Curții Europene de Justiție (paragrafele 63 și 64, teza finală din Speța Molenheide).

In acest sens, în mod corect s-a decis în jurisprudența CJUE9 (obligatorie pentru autoritățile administrative si instanțele naționale) că este lipsit de importanță motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere față de termenul prevăzut de legislația națională.

2.3.5. Acordarea dobânzilor se impune și în baza jurisprudenței CEDO

AFP Sector 3 ar trebui să plătească dobânzile asupra Sumei TVA rambursate cu întârziere pentru perioada mai sus-menționată și în virtutea principiilor reliefate de jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, cea mai importantă dintre hotărârile ce susțin o astfel de concluzie fiind cele reținute de această instanță în speța Eko-Elda v. G_____ .

Această speță a fost determinată de refuzul instanțelor grecești de a obliga organele fiscale să achite dobânzi reclamantului Eko-Elda asupra sumelor achitate de această societate cu titlu de impozite, fără a fi fost datorate, sume pe care organele fiscale nu le-au restituit Reclamantei decât după ce s-a pronunțat o hotărâre judecătorească prin care să fie obligate la plată. Motivul pentru care instanțele grecești au refuzat obligarea statului să plătească dobânzi asupra unor astfel de sume a fost acela că legislația internă grecească de la momentul respectiv nu includea o dispoziție legală care să prevadă achitarea de dobânzi în astfel de situații .

În primul rând, pornind de la faptul că în mod constant s-a reliefat în jurisprudența instanței de la Strasbourg că o creanță reprezintă un bun în sensul Convenției Europene a Drepturilor Omului , Curtea Europeana a Drepturilor Omului în cauza Ekko-Elda vs. G_____ a reținut că

„determinarea măgurii în care statul ar trebui să plătească dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a unor sume nedatorate cade în sfera de aplicare a regulii reliefate de teza ala primului alineat al art.i din Protocolul 1 al Convenției Europene a Drepturilor Omului, care enunță principiul că oricine trebuie să aibă dreptul de a se bucura liniștit de un bun proprietatea sa" (paragraful 28 al hotărârii care face trimitere la paragraful 48 al Spetei Almeida Garrett, Mascarenhas Falcao și Alții v. Portugalia menționată la nota de subsol nr.11, ce reliefează aceeași regula).

Or, în această privință, pornind de la practica sa anterioară în cauzele Angelov v. Bulgaria (paragraful 39)^ și Almeida Garrett, Mascarenhas Falcao și Alții v. Portugalia (paragraful 54), Curtea reține în paragraful 29 al Cauzei Eko - Elda v. G_____ că în mod constant a considerat că

„statul trebuie să plătească dobânzi în cazul în care restituie cu întârziere sumele pe care le datorează" și că „orice compensație pe care ar primi-o particularul din partea statului ar fi diminuata dacă ar fi să fie plătită fără să se țină cont de circumstanțele care ar putea să-i reducă valoarea, cum ar fi plata ei cu o întârziere nerezonabila".

Mai mult, Curtea Europeană a Drepturilor Omului mai reține în paragraful 30 al hotărârii din aceeași cauză Eko - Elda v. G_____ că „o obligație financiară rezultată din impunerea de taxe și contribuții de către stat poate aduce atingere drepturilor garantate de art.1 al Protocolului nr.1 daca în privința condițiilor de rambursare a sumelor respective se impune o sarcină excesivă asupra persoanei fizice sau juridice interesate sau dacă prin aceasta se aduce atingere în mod fundamental securității financiare a acesteia", făcând trimitere la hotărârea pronunțată în Speța Buffalo SRL în lichidare v. Italia (menționată în nota de subsol nr.n de mai sus), în care a reținut o încălcare a art.i al Protocolului 1 „pentru simplu motiv că imposibilitatea de a beneficia de restituirea sumelor achitate cu titlu de impozite pe o durată prelungită a avut în mod sigur un efect semnificativ asupra situației financiare a persoanei respective".

Curtea Europeană a Drepturilor Omului reține finalmente în această speță analizata că „prin refuzul autorităților pârâte de a achita dobânzi pentru restituirea cu întârziere a sumelor datorate a dus la ruperea echilibrului dintre interesul general și interesul particular, reținând în final că „a avut loc încălcarea ort. i al Protocolului nr. 1 din Convenția Europeana a Drepturilor Omului" (paragraful 31),

Motiv pentru care a obligat statul pârât să plătească Reclamantei Eko - Elda dobânzi pe perioada dintre cererea depusă de aceasta până la data când suma i-a fost efectiv restituită de către stat (paragraful 37).

In drept: art. 70, art. 124 alin. (1), art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1899/2004, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 967/2005, Ordinul nr. 1857/2007 art. 8 și art. 11 din Legea 554/2004, jurisprudența națională, jurisprudența Curții Europene de Justiție și cea a Curții Europene a Drepturilor Omului invocate mai sus.

Prin incheierea de sedinta din 27.02.2015, Curtea a incuviintat reclamantei proba cu inscrisuri si expertiza contabila.

Din probele administrate, Curtea retine ca reclamanta a înregistrat două deconturi negative cu opțiune de rambursare a TVA:

- decontul lunii septembrie 2012, depus la data de 25.10.2012, prin care s-a solicitat TVA de rambursat în valoare de 21.829.056 RON;

- decontul lunii aprilie 2013, depus la data de 24.05.2013, prin care s-a solicitat TVA de rambursat în valoare de 13.377.948 RON.

Pentru soluționarea Deconturilor de TVA, parata a inițiat urmatoarele inspecții fiscale:

- pentru soluționarea Decontului Hunii septembrie 2012 a fost inițiată inspecția fiscală în data de 25 ianuarie 2013, finalizată în data de 11 aprilie 2013 prin emiterea Raportului de inspecție fiscala nr. F-B 71/12.04.2013 (depus în Anexa 10) și a Deciziei de impunere nr. F-B 115/12.04.2013. Organele fiscale au aprobat la rambursare TVA în cuantum de 21.789.244 RON și au respins la rambursare suma de 39.812 RON

- in soluționarea Decontului lunii aprilie 2013 a fost emisă Decizia de rambursare nr. xxxxxxxxxxxxx/05.09.2013 prin care s-a aprobat în integralitate la rambursare TVA în cuantum de 13.377.948 RON.

Sumele de TVA aprobate la rambursare au fost efectiv restituite reclamantei după cum urmează:

- suma de 21.789.244 RON aferentă Decontului lunii septembrie 2012, a fost restituită în data de 14.05.2013;

- suma de 13.377.948 RON aferentă Decontului lunii aprilie 2013, a fost restituită în data de 02.10.2013, conform extraselor de cont atașate în Anexe 7 și 8.

Având în vedere rambursarea cu întârziere a sumelor de TVA aferente Deconturilor de TVA, în temeiul art. 124 Cod procedură fiscală, reclamanta a formulat și a înregistrat la organele fiscale cererea de dobânzi prin care a solicitat AFP Sector 3 acordarea de dobânzi ca urmare a achitării cu întârziere a sumelor TVA solicitate la rambursare.

Prin Decizia de soluționare a Cererii de dobânzi, comunicată reclamantei prin remitere sub semnătură la data de 07.07.2014, AFP Sector 3 respins cererea de dobânzi formulată de societate motivând în esență că deconturile au fost soluționate în ordine cronologică, potrivit planificării naționale și că reclamanta nu ar fi contestat durata efectuării inspecției fiscale.

Impotriva acestei decizii, reclamanta a formulat o contestație fiscală înregistrată la AFP Sector 3 sub nr. xxxxx/18.07.2014.

Prin decizia de soluționare nr. xxxxxx/01.09.2014, parata a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanta.

Curtea observa ca potrivit art. 124 alin. (1) raportat la art. 70 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, contribuabilul are dreptul la dobândă din ziua următoare celei în care a expirat termenul legal de 45 de zile prevăzut de lege pentru soluționarea cererii sale.

Atât dispozițiile Capitolului 1 Secțiunea B punctul 6 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 967/2005 cât și dispozițiile Capitolului 1, Secțiunea B, punctul 6 din Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 1857/2007 prevăd că solicitările de rambursare se soluționează în termen de 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare.

Pe de alta parte, conform art. 117 alin. (9) din Codul de procedură fiscală ,,Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului economiei și finanțelor".

In acest sens a fost emis Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal (în continuare denumit „Ordinul nr. 1899/2004").

Pct. 1 din Cap. 2 al Ordinului nr. 1899/2004 prevede că pentru sumele nerestituite sau nerambursate în termenul prevăzut de art. 199 alin. 1 și 2 sau de art. 112 alin. 2 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, contribuabilul are dreptul la dobândă conform dispozițiilor art. 119 din aceeași ordonanța.

Dobânda urmează a fi calculată conform pct. 2 al aceluiași Cap. 2 din Ordinul nr. 1899/2004 potrivit căruia: ,,Dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 2 sau a celui prevăzut la Cap. I pct. 4 alin. 3, după caz, până în ziua înregistrării, inclusiv, a operațiunii de compensare și/sau a operațiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferențe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepția impozitului pe venit".

Cu privire la intinderea dobanzii, art. 120 din Codul de procedură fiscală, în vigoare pentru perioada analizată, prevede că dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, nivelul acestora fiind de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere.

În prezenta cauză, reclamanta a depus la organul fiscal competent deconturile de TVA lunar, pentru lunile septembrie 2012 și aprilie 2013, iar sumele TVA aprobate la rambursare au fost efectiv achitate reclamantei abia la data de 14.05.2013, respectiv la data de 02.10.2013, cu întârzieri de 155 și 84 de zile față de termenul legal de 45 de zile prevăzut de lege pentru rambursarea TVA.

Cu privire la cuantumul dobanzii, Curtea va omologa concluziile raportului de expertiza contabila, care a stabilit ca pentru rambursarea cu intarziere de 155 zile a sumei de 21.789.244 lei (decontul lunii septembrie 2012), valoarae dobanzii este de 1.350.933 lei, iar pentru rambursarea cu intarziere de 84 zile a sumei de 13.377.948 lei (decontul lunii aprilie 2013), valoarea dobanzii este de 449.499 lei, rezultand un total de 1.800.432 lei.

Parata a invocat ca argumente de respingere:

- pentru decontul de TVA aferent lunii septembrie 2012, înregistrat la organele fiscale în data de 25.10.2012, a fost necesară efectuarea unei inspecții fiscale ce a fost derulată la sediul Reclamantei în perioada 25.01.xxxxxxxxxxxxxxx13 fiind finalizată prin emiterea unui raport de inspecție fiscală în data de 15.04.2013, raport în baza cărui a fost emisă Decizia de rambursare. Organele fiscale susțin că in perioada 07.02.xxxxxxxxxxxxxxx13 inspecția fiscală ar fi fost suspendată.

- pentru decontul de TVA aferent lunii aprilie 2013 înregistrat la organele fiscale în data de 24.05.2013, prin Decizia de soluționare a contestației se arată că acest decont a fost supus analizei de risc în urma căreia s-a emis decizia de rambursare a TVA din data de 05.09.2013 prin care s-a admis la rambursare întreaga sumă solicitată, însă rambursarea s-a realizat abia în data de 02.10.2013 întrucât „decontul a fost cuprins în selecția națională".

Curtea constata ca aceste argumete sunt neintemeiate.

Astfel, în privința decontului aferent lunii septembrie 2012 prin Decizia de soluționarea a contestației se arata că inspecția fiscală efectuată la sediul reclamantei duce la prelungirea termenului de soluționare a deconturilor de TVA.

Curtea apreciaza ca efectuarea inspecției fiscale nu are nici un fel de influență asupra termenului de 45 de zile, prevăzut de lege pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare deoarece:

- conform Cap. 1 Pct. 6 din OMFP nr. 967/2005 și OMFP nr. 1857/2007, privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare,

„Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maxim 4/7 de zile de la data depunerii decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare".

- dispozițiile Cap. 2 litera C Pct. 5 din OMFP nr. 967/2005 și OMFP nr. 1857/2007, conform carora „În maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului compartimentul cu atribuții de inspecție fiscală va transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecție fiscală, precum și, după caz, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală. în situațiile în care, pentru soluționarea solicitării de rambursare, organul de control fiscal consideră că sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește, potrivit art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală."

In prezenta cauză nu este incident alin. 2 al art. 70 din Codul de procedură fiscală, pentru soluționarea deconturilor nefiind necesare niciun fel de informații suplimentare. Mai mult, Curtea constata ca parata nu a depus la dosa, odata cu actele ce au stat la baza deciziilor atacate in cauza, nicio decizie de suspendare a inspecției fiscale care să fie comunicata reclamantei.

Termenul de 45 de zile prevăzut de lege pentru rambursarea de TVA a expirat în data de 09.12.2012.

Din aceste motive, in baza textelor de lege mentionate, a art.1 si 18 din Legea nr. 554/2004, Curtea va admite cererea, va anula Decizia nr. xxxxxx/01.09.2014 și Decizia nr. xxxxx/07.07.2014 si va obliga pe pârâta Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice să plătească reclamantei suma de 1.800.432 lei, reprezentând dobânzi de întârziere.

Potrivit art. 453 alin. 1 NCPC, ca urmae a pierderii procesului, parata va fi obligata la plata cheltuielilor de judecata.

Cu privire la cuantumul acestora, Curtea considera ca onorariul avocatului reclamantei de 11.477,68 lei este vadit disproportionat de mare in raport cu complexitatea cauzei (care nu este ridicata) si cu activitatea depusa de avocat, constand in intocmirea si depunerea cererii, reprezentarea reclamantei la termenele de judecata, depunerea de concluzii scrise si pregatirea cauzei.

De aceea, in baza art. 451 alin. 2 NCPC, Curtea va reduce onorariul avocatului reclamantei la 5 500 lei, la care se vor adauga taxa judiciara de timbru de 350 lei si onorariul exprertului contabil de 2000 lei, in total xxxxx, suma la plata careia va fi obligata parata.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE

Admite cererea formulată de reclamanta T________ S.R.L., cu sediul ales în București, sector 2, ______________________.301-311, clădirea Lakeview, _______________________ cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE-ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE SECTOR 3, cu sediul în București, sector 2, Calea Moșilor nr.156.

Anulează Decizia nr. xxxxxx/01.09.2014 și Decizia nr. xxxxx/07.07.2014.

Obligă pe pârâta Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice să plătească reclamantei suma de 1.800.432 lei, reprezentând dobânzi de întârziere.

Obligă pe pârâtă la plata sumei de xxxxx lei, cheltuieli de judecată către reclamantă.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică, azi, 23.10.2015.

PREȘEDINTE GREFIER

B___ V_____ C_________ D____

Red./tehn. jud. V.B./4 ex./5.11.2015