Dosar nr. XXXXXXXXXXXX

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL G_____

SECȚIA C_________ ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Sentința 19/2016

Ședința publică de la 28 Ianuarie 2016

Completul compus din:

PREȘEDINTE E_____ L_____ P______

Grefier A__ M____ S____

Pentru astăzi fiind amânată pronunțarea asupra acțiunii formulată de reclamantul Păltinuș F_____, domiciliat în Focșani, __________________, _____________________, în contradictoriu cu pârâtele Direcția G_______ Regională a Finanțelor Publice G_____ - Administrația Județeană a Finanțelor Publice V______, cu sediul în Focșani, ________________________, jud. V______ și M_________ Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu sediul în București, sector 5, ____________________, având ca obiect anulare act administrativ, cauză venită spre rejudecare.

Dezbaterile și susținerile orale au avut loc în ședința publică din data de 15 ianuarie 2015 și au fost consemnate în încheierea din acea dată care face parte integrantă din prezenta, când instanța având nevoie de timp pentru deliberare, a amânat succesiv pronunțarea cauzei la data de 22 ianuarie 2015, respectiv 28 ianuarie 2015.

CURTEA

Asupra acțiunii în contencios administrativ de față

Examinând actele și lucrările dosarului, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel G_____ sub nr. 494 din 24.04.2012, reclamantul Păltinuș F_____ în contradictoriu cu pârâtele Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______ și Agenția Națională de Administrare Fiscală din cadrul Ministrului Finanțelor Publice, a solicitat anularea Deciziei nr.180/04.05.2011 de soluționare a contestației emisă de Direcția G_______ de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, a deciziei de impunere nr.xxxxx/04.11.2009 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale emisă de DGFP V______, precum și a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. xxxxx/02.11.2009, înregistrată la DGFP V______ sub nr. 4629/PF1/06.11.2009.

Reclamantul a mai solicitat și suspendarea executării actelor administrative sus menționate, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

În motivarea acțiunii sale, reclamantul a arătat următoarele:

În perioada 23.09.xxxxxxxxxxxxx09 s-a desfășurat inspecția fiscală având ca obiectiv clarificarea situației fiscale aferente perioadei 01.01.xxxxxxxxxxxxx08 referitoare la TVA datorată bugetului de stat ca urmare a depășirii plafonului de venituri din operațiuni impozabile realizate în decursul unui an din tranzacții imobiliare.

Ca temei al inspecției fiscale este menționată în cuprinsul raportului de inspecție fiscală adresa nr. xxxxxx/08.09.2009 primită de la A.N.A.F.- Direcția G_______ Coordonare Inspecție fiscală, unde se specifică că selectarea persoanelor fizice care vor fi supuse verificării se va face la cazurile în care s-au efectuat peste cinci sau mai multe tranzacții de către aceeași persoană și care au depășit plafonul legal de scutire așa cum este prevăzut de art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit constatărilor raportului de inspecție fiscala s-au reținut următoarele:

Păltinuș F_____ a achiziționat în baza contractului de vânzare cumpărare 1760/2006, o suprafață de teren situată în Focșani __________________ A și o suprafață de teren situată în Focșani _______________________. 11, în baza contractului de vânzare nr. 1256/2007.

La data de 9.06.2006 a fost eliberată de către Primăria Focșani, autorizația de construire nr.374, prin care se autoriza începerea lucrărilor de construcție în regie proprie a unui ______________________ Focșani ___________________, iar în 2007 a fost eliberată de către Primăria Focșani autorizația de construire nr.553 prin care s-a autorizat începerea lucrărilor de construcție în regie proprie a unui ______________________ Focșani, _______________________.8.

Organul de inspecție fiscală a considerat că „având în vedere faptul că operațiunile au avut caracter economic (exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate) și că au fost realizate venituri cu caracter de continuitate (vânzări succesive de apartamente), în conformitate cu art.141 al.2 lit. f din Legea nr. 571/2003 operațiunile efectuate de Păltinuș F_____ nu sunt scutite de TVA, contribuabilul având obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic”.

Organul fiscal a considerat că Păltinuș F_____ a depășit plafonul valoric de 35.000 Euro la data de 23.03.2007 și că avea obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA începând cu 01.05.2007.

S-a mai reținut că, în perioada 1.05.xxxxxxxxxxxxx08, Păltinuș F_____ a efectuat tranzacții imobiliare în calitate de vânzător conform contractelor de vânzare cumpărare verificate, încasând suma de 13.216.932 lei.

În raport de considerațiile de mai sus s-a calculat TVA colectat aferent tranzacțiilor imobiliare, pentru perioada 01.05.xxxxxxxxxxxxx08, stabilindu-se un TVA în cuantum de 2.511.217 lei pentru care au fost calculate majorări până la 26.10.2009 în cuantum de 1.514.403 lei.

Inspecția fiscală a procedat la calcularea TVA colectat aplicând cota de 19% la veniturile realizate în perioada respectivă.

În baza raportului de inspecție fiscală a fost emisă decizia de impunere xxxxx/4.11.2009, prin care s-a stabilit obligația reclamantului la plata sumei de 2.511.217 lei TVA și majorări TVA în cuantum de 1.514.403 lei.

S-a solicitat anularea actelor administrative sus menționate pe cale administrativă la Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______, cu contestația înregistrată sub nr.xxxxx/2.12.2009, soluția nefiind comunicată în termenul legal de 30 zile de la înregistrare.

În aceste condiții, s-a adresat Curții de Apel G_____ pentru anularea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere.

Prin sentința nr. 271/20.12.2010, Curtea de Apel G_____ a admis în parte acțiunea în sensul că a modificat raportul de inspecție și decizia de impunere xxxxx/4.11.2009 emise de Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______ în sensul că reclamantul datorează bugetului de stat suma de 345.827 lei cu titlul de TVA.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______.

Prin decizia nr. 1053/28.02.2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost admis recursul, modificată

sentința și respinsă acțiunea ca inadmisibilă, având în vedere că reclamantul putea contesta actele administrative după epuizarea procedurii administrative prealabile.

Prin adresa nr. xxxxxx/08.03.2012 emisă de A.N.A.F.- Direcția G_______ de Soluționare a Contestațiilor i s-a comunicat că procedura administrativă prealabilă a fost epuizată , pronunțându-se Decizia nr.180/04.05.2011.

Reclamantul consideră că actele administrative sunt nelegale și netemeinice pentru următoarele considerente:

Reclamantul nu este persoană impozabilă.

Conform art. 125 ind. 1 pct. 28 din Legea nr. xxxxxxxx privind Codul fiscal, „taxă colectată reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabilă”.

Potrivit art. 127 alin. 1 și 2 din același act normativ, „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Reclamantul nu are calitatea de persoană impozabilă care să fie supusă plății TVA-ului. Potrivit textului de lege dobândește calitatea de persoană impozabilă acea persoană care desfășoară în mod limitativ activitatea economică enumerată de către legiuitor în art.127 al.2. Or reclamantul nu a desfășurat activitatea prevăzută în al.2 ipoteza 1 și 2 a art.127 Cod Fiscal.

În opinia organelor fiscale s-a considerat că vânzarea apartamentelor proprietate personală realizează cerințele art.127 al.2 ipoteza a doua, respectiv constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Este de menționat că potrivit art.3 Cod Comercial, vânzarea apartamentelor proprietate personală nu reprezintă un fapt de comerț. art.3 Cod Comercial enumeră în mod limitativ faptele de comerț. Vânzarea imobilelor nu figurează printre faptele de comerț enumerate.

În mod constant practica juridică veche a statuat că aceste acte de vânzare-cumpărare a imobilelor sunt acte civile, iar nu acte de comerț (a se vedea în acest sens, Secțiile Unite, Curtea de Casație, decizia nr. 183/1939 în practica judiciară în materie comercială; decizia nr. 3/1934 a Curții de Casație, în Practica Judiciară în materie comercială).

Pe de altă parte, nu sunt îndeplinite cerințele textului de lege cu referire la sintagma „exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Vânzarea apartamentelor din litigiu nu se poate considera că a avut un caracter de continuitate, care presupune o activitate permanentă și neîntreruptă, ci dimpotrivă a avut un caracter sporadic.

Conform Normelor Metodologice date în aplicarea art.127 al.2 „obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică cu excepția situațiilor în care se constată că respectiva activitate este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu de continuitate în sensul art.127 al.2”.

Vânzarea apartamentelor și a terenului aferent reprezintă o operațiune scutită de plata TVA.

Conform art.141 al.2 lit. f Cod Fiscal, „sunt considerate operațiuni scutite de taxă livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți din aceasta și a terenului pe care este construită precum și a oricărui alt teren. Prin excepție scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil".

Din interpretarea rațională a textului rezultă că scutirea de plata taxei vizează acea livrare care privește atât construcția cât și terenul. Scutirea nu operează în situația în care se livrează fie numai construcția nouă, fie numai terenul construibil.

În speță, așa cum rezultă din contractele de vânzare cumpărare livrarea a privit atât construcții cât și terenul aferent.

În subsidiar, în mod eronat organele fiscale au stabilit baza de impozitare.

Organul fiscal a stabilit baza de impozitare raportându-se la valoarea totală încasată prevăzută în contractele de vânzare cumpărare notariale și care nu prevăd că persoanele fizice în calitate de cumpărători trebuiau să achite și TVA peste prețul stipulat în contract.

Potrivit principiului TVA, aceasta este suportată întotdeauna și integral de consumatorul final, acesta fiind în majoritatea cazurilor persoana fizică.

Stabilirea cotei de 19% la prețul încasat de vânzător este eronată.

Conform pct. 23 alin. 2 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 140 Cod fiscal, „ Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa. De regulă, prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație pentru care nu este necesară emiterea unei facturi conform art. 155 alin. (7) din Codul fiscal, precum și în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa”.

Din recalcularea TVA-ului prin aplicarea cotei legale rezultă TVA -ul aferent vânzărilor în sumă de 2.110.266 lei față de suma eronat determinată de inspecție în sumă de 2.511.217 lei .

De asemenea, organul fiscal nu a avut în vedere că prețul vânzărilor includea și prețul terenului aferent spațiilor de locuit, teren pe care s-a construit.

Nefiind vorba de livrarea unui teren construibil, valoarea acestuia nu era supusă plății TVA conform art. 141 al.2 lit.f ipoteza a doua.

Numărul de zile de întârziere pentru calculul majorărilor a fost stabilit eronat.

Organul de inspecție a considerat ca zi de întârziere inclusiv data scadenței încălcându-se prevederile art.120 Cod procedură fiscală. Potrivit acestui text, majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere începând cu ziua următoare termenului de scadență.

Din recalcularea majorărilor de întârziere ținând seama de suma rezultată prin aplicarea cotei legale precum și de perioada de întârziere corect calculată rezultă majorări de întârziere în sumă de 1.205.229 lei, față de cele stabilite de organul de inspecție în sumă de 1.514.403 lei.

În dovedire, reclamantul a depus la dosarul cauzei, actele de care face vorbire în cuprinsul acțiunii și de asemenea a solicitat, iar instanța a încuviințat proba cu expertiză.

Prin întâmpinare, pârâta Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______ a solicitat respingerea acțiunii pentru autoritate de lucru judecat susținând în esență următoarele:

Reclamantul a sesizat in data de 18.03.2010 Curtea de Apel G_____ - Secția C_________ Administrativ si Fiscal, cu o cerere de anulare act administrativ, aceasta fiind înregistrată ca dosar nr. XXXXXXXXXXX.

Prin cererea introductivă reclamantul Păltinuș F_____ a solicitat anularea Deciziei de Impunere nr 10.499/04.11.2009, precum și anularea constatărilor din Raportul de Inspecție Fiscală Parțială nr. 10.499/ 02.11.2009, emise de Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______.

Prin sentința civilă nr. 271/20.12.2010, Curtea de Apel G_____ admite în parte acțiunea reclamantului, modificând Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere nr 10.499/2009, emise de Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______, în sensul că reclamantul datorează bugetului de stat suma totală de 345.827 lei, cu titlu de TVA.

În data de 15.04.2011 a fost înregistrat recursul formulat de pârâta Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______, iar în data de 08.04.2011, a fost înregistrat recursul reclamantului Păltinuș F_____ împotriva hotărârii judecătorești mai sus menționate.

Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 1.053/28.02.2012 a dispus admiterea recursului formulat de Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______, modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii ca inadmisibilă. Respinge recursul reclamantului Păltinuș F_____ ca nefondat.

În acest context, s-a invocat autoritatea de lucru judecat, deoarece în situația în care instanța de contencios ar fi procedat la reanalizarea cauzei pe fond ar fi însemnat că hotărârile judecătorești mai sus menționate ar fi lipsite de unul dintre cele mai importante efecte. Efectul pozitiv al lucrului judecat se impune în cel de-al doilea proces care are legătură cu chestiunea litigioasă dezlegată anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis. Această reglementare a autorității de lucru judecat în forma prezumției vine să asigure, din nevoia de ordine și stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătorești.

Cum, potrivit art. 1200 pct. 4 cu referire la art. 1202 alin. 2 Cod civil, în relația dintre părți, aceasta prezumție are caracter absolut, înseamnă că nu se poate introduce o nouă acțiune în cadrul căreia să pretindă stabilirea contrariului a ceea ce s-a statuat pe cale judiciară anterior.

Pe fond, autoritatea pârâtă a solicitat respingerea acțiunii ca netemeinică, susținând în esență, următoarele:

A.N.A.F. are posibilitatea de a înregistra, din oficiu, persoanele fizice ca plătitoare de TVA . Persoanele fizice si juridice care depășesc venituri anuale de 35.000 de euro echivalent lei vor fi înregistrate din oficiu de către Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) ca plătitor de TVA.

Astfel, orice persoana fizica al cărei venit anual brut depășește 35.000 de euro și este obținut din venituri comerciale va fi înregistrată ca plătitoare de TVA, regim specific firmelor.

Verificarea depășirii pragului de 35.000 de euro de către o persoană fizică se face, în principal, pe baza Declarațiilor fiscale, însă pornirea procedurilor de înregistrare a unei persoane ca plătitoare de TVA se poate face și în urma unei inspecții fiscale.

În urma verificării reclamantului s-a constatat că acesta achiziționase, următoarele bunuri imobile :

-în baza contractului de vânzare - cumpărare nr. 1760 / 2006, o suprafață de teren situată în Focșani, __________________ A, jud. V______;

-în baza contractului de vânzare - cumpărare nr. 1256 / 2007, o suprafață de teren situată în Focșani, _______________________. 11, jud. V______.

De asemenea, s-a mai constatat ca Primăria Municipiului Focșani a eliberat reclamantului autorizația de construire nr. 553/2007, prin care se autoriza începerea lucrărilor de construcție în regie proprie a unui ______________________ Focșani, _______________________. 11, jud. V______.

În aceste condiții, este evident faptul ca operațiunile efectuate de reclamant au avut caracter economic (comercial), respectiv exploatarea bunurilor corporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, veniturile ce au fost realizate de către reclamant au un caracter de continuitate, acestea fiind obținute din operațiunile de vânzare succesiva a apartamentelor noi, motiv pentru care organul de inspecție fiscala a apreciat in mod corect că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 141 alin. 2 lit. f din C. fiscal, prevedere legala ce a fost introdusă în legislația națională din domeniul TVA ca urmare a armonizării acesteia cu acquis comunitar, mai exact cu Directiva nr. 112/2006/CEE privind sistemul comun de taxare, în care se arată că sunt scutite de plata TVA-ului, persoanele care livrează clădiri noi sau terenuri construibile în situația în care au dedus TVA sau ar fi avut dreptul să deducă TVA pentru operațiunile respective. Din interpretarea textului de lege aplicabil rezultă că persoana fizica, care ar fi avut drept de deducere este persoana impozabilă, deoarece realizează operațiuni supuse taxei, chiar dacă nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA . Daca legiuitorul ar fi dorit ca orice persoană impozabilă care nu a dedus TVA pentru un imobil să nu fie obligată să taxeze operațiunea, nu ar mai fi existat cea de a doua sintagmă care vorbește la modul condițional despre persoana care ar fi avut dreptul de deducere fără a se face nici o referință la faptul că taxa s-a dedus sau nu, și la faptul că persoana era sau nu înregistrată în scopuri de TVA. Astfel, operațiunile efectuate de reclamant nu sunt scutite de TVA, indiferent daca acesta s-a înregistrat sau nu în scopuri de TVA, deși acesta avea obligația legală de a se înregistra ca plătitor de TVA, după depășirea plafonului de 35.000 EURO reprezentând venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

Potrivit art. 127 alin. 2 din Codul fiscal „În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Reclamantul a depășit plafonul valoric de 35.000 EURO, prevăzut de art. 152 alin. 1 din Cod Fiscal la data de 23.03.2007, și pe cale de consecință acesta avea obligația legală de a se înregistra ca plătitor de TVA, începând cu data de 01.05.2007, deoarece în perioada 01.05.xxxxxxxxxxxxxxx08, a efectuat, în calitate de vânzător, o ________ tranzacții imobiliare, încasând suma de 13.216.932 lei și realizând o cifră de afaceri de 180.732 lei la data de 23.03.2007.

Pârâta A.N.A.F. a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ca nefondată a acțiunii. A arătat în esență că, potrivit prevederilor art.126 alin.(l) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu 01.01.2007:

„(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a)operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cuplată;

b)locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);”

Potrivit acestor prevederi legale în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă așa cum a fost definită la art. 127 alin.(1), iar livrarea bunurilor/prestarea serviciilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art.127 alin.(2).

Așadar, printr-o interpretare per a contrario o operațiune nu este impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, respectiv operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată dacă cel puțin una din condițiile prevăzute la lit. a) - d) art.126 alin. (1) din Codul fiscal nu este îndeplinită, așa cum reglementează însuși legiuitorul la pct.2 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a art. 126 alin.(1) din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004.

În cauză sunt îndeplinite toate aceste condiții.

Persoana fizică Păltinuș F_____ a achiziționat în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. 1760/2006 o suprafață de teren situată în localitatea Focșani, __________________ și un teren în localitatea Focșani, _______________________. 11 în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. 1256/2007. În anul 2006 și 2007, Primăria Focșani a eliberat autorizațiile de construire nr.374/2006, respectiv nr.553/2007, prin care s-a autorizat începerea lucrărilor de construcție în regie proprie a câte unui ______________________ aceste terenuri.

Totodată, se reține că persoana fizică Păltinuș F_____, în perioada 01.05.xxxxxxxxxxxxx08, a efectuat un număr de 81 tranzacții imobiliare cu apartamente noi în calitate de vânzător, încasând suma de 13.216.932 lei, respectiv 6.766.510 lei în anul 2007 și 6.450.422 lei în anul 2008.

Din interpretarea dispozițiilor art. 127 alin. 1 și 2, art. 125 ind.1 pct.18 , art.128 alin.(l) și art. 152 alin. 6 Cod fiscal rezultă că o persoană fizică care realizează operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA, indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA.

Analizând operațiunile efectuate de persoana fizică Păltinuș F_____, respectiv achiziționarea în anul 2006 și anul 2007 de terenuri în vederea construirii de blocuri de locuințe în regie proprie și tranzacționarea în calitate de vânzător, în perioada 01.05.xxxxxxxxxxxxx08, a nu mai puțin de 81 apartamente noi, rezultă că aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA, așa cum sunt definite la articolele din legea fiscală citate mai sus, încă din anul 2007.

Persoanele impozabile care efectuează tranzacții imobiliare cu construcții noi sau terenuri construibile, care au caracter de continuitate, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în condițiile prevăzute la art.152 din Codul fiscal sau înainte de începerea activității economice, conform prevederilor art.153 din Codul fiscal și să îndeplinească toate obligațiile ce decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile.

Pentru operațiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu art.140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu 01.01.2007.

Prevederile legale menționate anterior, coroborate cu pct.23 alin.(l) din Normele metodologice de aplicare ale art.140 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: „(1) Taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii.”

Astfel, potrivit acestor prevederi legale, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate pentru livrări de bunuri și prestări de servicii „[...] din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț,[...];”, în conformitate cu prevederile art. 137 alin.(l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În consecință, în baza art.152 alin.(2) și a art.137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au procedat corect la calcularea TVA colectată, aplicând cota de 19% la veniturile realizate de contribuabil, stabilind taxă pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 2.511.217 lei

Totodată, potrivit prevederilor art.115 alin.(l) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma aplicabilă în perioada 01.01.xxxxxxxxxxxxx07:

„(1) Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere”,

iar potrivit prevederilor art.119 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma aplicabilă în perioada 31.07.xxxxxxxxxxxxx10:

„(1) Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere”.

La art. 116 alin. (1), respectiv în funcție de perioada incidentă operațiunilor, 1a art.120 alin.(l) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se prevede că:

„(1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.”

Astfel, în conformitate cu prevederile legale mai sus citate, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere, care se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

Organele de inspecție fiscală au calculat corect, până la data de 26.10.2009, majorări de întârziere în sumă totală de 1.514.403 lei aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată în sumă de 2.511.217 lei.

Prin sentința nr. 197 din 3 octombrie 2013 a Curții de Apel G_____ a fost respinsă excepția autorității de lucru judecat și a fost respinsă ca nefondată acțiunea formulată de reclamant.

Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 932 din 3 martie 2015, a admis recursul declarat de reclamantul Paltinus F_____ împotriva sentinței civile nr. 197 din 3 octombrie 2013 a Curții de Apel G_____, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Înalta Curte de Casație și Justiție, examinând recursul declarat de reclamantul Paltinus F_____ a decis astfel întrucât a apreciat că, prin modul în care instanța de fond a motivat soluția, aceasta nu a cercetat fondul pricinii.

Prin considerentele deciziei de casare, Înalta Curte a stabilit dezlegarea unor probleme de drept, precum și necesitatea administrării unor anumite probe, dispunând astfel:

„Acțiunea reclamantului se va cerceta in raport de actele ce se vor depune și ținând seama de prevederile legale in vigoare, atât cele din legislația națională cât și de jurisprudența C.J.U.E., care constituie izvor de drept.

1-Asfel se va analiza dacă s-a aplicat corect cota de TVA în lipsa unei stipulații contractuale in acest sens. Sub acest aspect se va avea în vedere Cauza 249/12 a C.J.U.E.

2-De asemenea, sub aspectul dreptului de deducere a TVA aferenta achizițiilor în perioada supusa controlului, când persoana nu era înregistrată în scopuri de TVA, se va avea în vedere ca reclamantul are drept de deducere pentru achizițiile corespunzătoare vânzărilor efectuate, ținând seama de principiul neutralității fiscale consacrat în legislația și jurisprudența Uniunii Europene.

3-Referitor la certitudinea impunerii, urmează ca prima instanța, la pronunțarea soluției, să aibă în vedere și răspunsul la întrebarea preliminară formulată în cauza S______ și O_____, C - 183 /2014.

4-Înalta Curte precizează că excepția autorității de lucru judecat a fost corect respinsa de prima instanță pentru că în primul litigiu s-a respins acțiunea ca inadmisibilă,pentru ca nu se finalizase procedură administrativă, iar în cauza litigiul îl formează decizia de soluționare a contestației și celelalte acte fiscale, astfel cum se prevede în art. 205 și 218 alin.2 din Codul de procedura fiscală.”

Potrivit art. 315 alin. 1 Cod procedura civilă „în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum si asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului”.

În aceste condiții, în rejudecare, ds. XXXXXXXXXXXX, prin Încheierea din 22.10.2015, instanța a procedat la administrarea probelor, potrivit prevederilor legale și dispozițiilor Înaltei Curți. A încuviințat proba cu înscrisuri solicitata de reclamant și a dispus completări, lămuriri la Raportul de expertiză.

Pentru a soluționa aspectele reținute de Înalta Curte în Decizia de casare, respectiv:

-certitudinea impunerii (Cauza C-183/2014, S______ și O_____);

-modul de aplicare al TVA în lipsa unei stipulații contractuale (Cauza 249/2012, Pavlosin și T_____);

-dreptul reclamantului de a deduce TVA-ul pentru achiziții corespunzătoare vânzărilor efectuate,

instanța, având nevoie de lămuriri, clarificări, a dispus întregirea expertizei efectuate în ciclul procesual anterior cu următoarele obiective:

1.- valoarea bazei de calcul de impozitare pentru operațiunile reținute în RIF și în decizia de impunere;

2.- suma la care se aplică practic TVA-ul;

3.- care este valoare TVA de plată;

4 - care este suma pe care are dreptul să o deducă;

Expertul judiciar desemnat, a realizat lucrarea ,,Raport de expertiză contabilă judiciară” și a depus-o la instanță pentru termenul din 14.12.2015, fiind comunicat câte un exemplar din expertiza judiciară efectuată atât reclamantului Paltinus F_____, cât și pârâților Direcția G_______ a Finanțelor Publice. V______ și A.N.A.F. București, pentru a formula eventuale obiecțiuni. Nici una dintre părți nu a formulat obiecțiuni.

În raportul de expertiză (filele 35-46 dosar rejudecare) efectuat cu luarea în considerare a celor trei aspecte reținute de Înalta Curte s-au reținut în esență următoarele:

-organele fiscale au calculat taxa prin adăugarea TVA-ului la prețul de vânzare convenit de părți. Au înmulțit cota de 19 % cu suma de 13.216.932 lei rezultata din încasarea prețului, și au determinat TVA-ul de plată, astfel: 13.216.932 lei x 19% = 2.511.217 lei.

- TVA este inclus însă în prețul de vânzare; astfel la modul de calcul al TVA s-au interpretat greșit dispozițiile art. 140 alin. (1) C. fisc. și pct. 23 alin. (1) si (2) din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cuantumul taxei trebuia stabilit potrivit procedeului sutei mărite prevăzut de art. 23 alin. (2) din Normele metodologice.

- în aceasta situație, taxa se determina prin aplicarea unei cote recalculate asupra prețului încasat de vânzător. C___ recalculata este de 15,966% (19/119 x 100).

Suma rezultata este 2.110.215 lei și reprezintă TVA ce trebuia colectat și nu de plată.

-pentru a se determina TVA de plata, din aceasta suma se scade TVA-ul deductibil, plătit pentru mărfurile și servicii incluse în operațiunea taxabilă.

-suma de TVA pe care reclamantul avea dreptul să o deducă, conform documentelor justificative privind achiziția terenurilor, a materialelor de construcție și a serviciilor utilizate in cadrul operațiunilor taxabile, pentru care exista facturi, chitanțe și bonuri fiscale, cât și prin estimare pe baza valorii materialelor consumate in devizele generale, este de 1.764.388 lei.

-în consecință, TVA ce trebuia colectat este 2.110.215 lei. TVA de plata reprezintă diferența dintre TVA colectata (la vânzare) 2.110.215 lei și TVA deductibilă (la cumpărare) 1.764.388 lei. TVA de plată: 2.110.215. lei - 1.764.215 lei = 345.827 lei.

Instanța a încuviințat și proba cu înscrisuri solicitată de reclamant. Acesta a pus la dispoziția instanței o ________ înscrisuri: 1. - Facturi fiscale și bonuri fiscale, din care rezultă plata TVA, centralizate pe ani și structurate pe volume, astfel:

I. Pentru anul 2006, un volum ce cuprinde: facturi fiscale+ centralizator; bonuri fiscale + centralizator;

II.Pentru anul 2007, 5 volume ce cuprind: facturi fiscale trimestrul 1 + centralizator an 2007 = 1 volum; facturi fiscale trimestrul 2 = 1 volum; facturi fiscale trimestrul 3=1 volum; facturi fiscale trimestrul 4=1 volum; bonuri fiscale + centralizator an 2007 = 1 volum;

III.Pentru anul 2008, 3 volume ce cuprind: facturi fiscale pe semestrul I + centralizator an 2008 = 1 volum; facturi fiscale pe semestrul 11 = 1 volum; bonuri fiscale + centralizator an 2008 = 1 volum;

2- contract de vânzare- cumpărare teren, autentificat sub nr. 1760 in 08.06.2006 de BN – S.C. T_____ R_____;

3- autorizație de construire nr. 374/09.06.2006;

4- proces - verbal de recepție la terminarea lucrărilor corp A, nr. 01/22.12.2006;

5- proces - verbal de recepție la terminarea lucrărilor corp B din 23.04.2007;

6- contract de vânzare- cumpărare teren , autentificat sub nr. 1256 in 20.04.2007 de BNP C_____ Struna;

7- autorizație de construire nr. 553/17.07.2007;

8- proces - verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr.02/27.03.2008;

9- contract de vânzare - cumpărare, cumpărători Perisan S_____ și Perisan L_____-autentificat sub nr. 2829/15.07.2008 de BNP C_____ Struna;

10- contract de vânzare - cumpărare, cumpărător A_________ L______, autentificat sub nr.3616 /19.08.2008 de BNP C_____ Struna;

11.- contract de vânzare – cumpărare cumpărător S___ S______, autentificat sub nr. 2380/17.07.2007 BNP C_____ Struna;

12- contract de vânzare - cumpărare, cumpărători S________ S_____ C________ și S________ M_______, autentificat sub nr. 2052/19.06.2007 de BNP C_____ Struna;

13- Înștiințare pentru discuția finală pentru data de 04. 11.2009, emisă de A.N.A.F. cu nr. xxxxx în 28.10.2009;

14- Declarație finală din 04.11.2009 prin care reclamantul solicită un termen de 30 zile pentru a prezenta un punct de vedere și a depune documente, completată pe formular standard la A.N.A.F.;

15- Punct de vedere exprimat la invitația făcută de A.N.A.F. în 04.11.2015.

16- Înscrisul autentificat prin Încheierea nr. 83/14.01.2016 de BIN Struna C_____, denumit DECLARATIE, cu următoarele mențiuni:

„având în vedere Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014 (aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 1820/2014), prin care se modifica Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011 (aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 1873/2011), cu privire la determinarea taxei pe valoare adăugată pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, care prevede:

b) atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusa taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la

pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI «Taxa pe valoarea adăugată», aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare]. Prin taxa pe valoarea adăugată solicitata de administrația fiscală se înțelege taxa care ar fi trebuit colectata pentru operațiunea respectiva. Poate fi acceptata ca mijloc de proba a faptului că furnizorul / prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată inclusiv o declarație pe propria răspundere a acestuia…

…declar pe proprie răspundere că în toate contractele de vânzare- cumpărare (tranzacții imobiliare) avute în vedere prin Decizia de impunere nr. xxxxx /04.11.2009,nu s-a făcut nici o mențiune cu privire la plata TVA, noi părțile, vânzătorul și cumpărătorii, înțelegând prin prețul convenit (și plătit de cumpărător) ca fiind ferm, serios si determinat, irevocabil, așa cum prevedea art. 1303 din Codul civil (1864)”.

Analizând și coroborând întreg materialul probatoriu administrat în cauză și dispozițiile legale incidente, instanța constată următoarele:

În fapt prin Raportul de inspecție fiscală nr. xxxxx/02.11.2009,organele de inspecție fiscală au constatat că persoana fizică Păltinuș F_____ a achiziționat în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. 1760/2006 o suprafață de teren situată în localitatea Focșani, __________________ și un teren în localitatea Focșani, _______________________. 11 în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. 1256/2007, pentru care s-au eliberat de către Primăria Focșani autorizațiile de construire nr. 374/09.06.2006, respectiv nr.553/2007, prin care se autorizează începerea lucrărilor de construcție în regie proprie a câte unui ____________________________>

Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunile efectuate de persoana fizică Păltinuș F_____ au caracter economic (exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate), că a realizat venituri cu caracter de continuitate (vânzări succesive de apartamente noi), precum și că aceste operațiuni nu sunt scutite de TVA, conform art.141 alin.(2) lit. f) din Codul fiscal, astfel că persoana fizică Păltinuș F_____ avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 01.05.xxxxxxxxxxxxx08 persoana fizică Păltinuș F_____ a efectuat un număr de 81 tranzacții imobiliare în calitate de vânzător, conform contractelor de vânzare-cumpărare, încasând suma de 13.216.932 lei și că la data de 23.03.2007 a realizat o cifră de afaceri din tranzacții imobiliare în sumă de 180.732 euro, depășind plafonul de scutire de TVA de 35.000,00 Euro, având astfel obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2007, conform art.152 alin.(6) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel în baza art.152 alin.(2) și a art.137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au procedat la calcularea TVA colectată, aplicând cota de 19% la veniturile realizate de contribuabil, stabilind taxă pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 2.511.217 lei

În baza acestui Raport, Direcția G_______ a Finanțelor Publice V______ a emis „Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale” cu nr. xxxxx/04.11.2009, prin care a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei totale de 4.025.620 lei compusa din TVA în valoare de 2.511.217 lei și majorări de întârziere în valoare de 1.514.403 lei.

Împotriva acestor acte administrative reclamantul a formulat contestație, care a fost respinsă ca neîntemeiată de A.N.A.F. - Direcția generală de soluționare a contestațiilor” prin Decizia nr. 180/04.05.2011.

Reclamatul a contestat pe cale judiciară actele administrative menționate, raportul de control și decizia de impunere, precum și decizia de soluționare a contestației administrative, cu numărul 180/04.05.2011.

Cu privire la calitatea de persoană impozabilă, reclamantul a susținut, în cererea de chemare în judecată și îndeosebi în concluziile scrise depuse la dosar, că neplata TVA -ului pentru tranzacțiile cu imobile efectuate de reclamant, se datorează pe de o parte regulilor neclare si imprecise, iar pe de alta parte, inexistentei practicii de impunere a acestor operațiuni, la nivelul autorităților fiscale romane, pana in anul 2009.

Astfel, a susținut că legislația fiscală din România nu a precizat niciodată expres, până la 1 ianuarie 2010, faptul că tranzacțiile imobiliare efectuate de persoanele fizice, cu bunuri din patrimoniul personal, intră în sfera de aplicare a TVA. Acest lucru este probat chiar de modificarea expresă făcută la finalul anului 2009, în vigoare de la 1 ianuarie 2010: a fost introdus art. 127 alin. (2 ind.1) C. fisc. și au fost elaborate norme metodologice detaliate cu privire la tratamentul TVA aferent tranzacțiilor cu bunuri imobile efectuate de persoanele fizice.

Codul Comercial în vigoare în perioada supusa controlului califica vânzarea-cumpărarea de imobile ca fiind exceptate din sfera faptelor obiective de comerț, iar practica administrativă a organelor fiscale naționale, cu privire la TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice a fost inexistentă, până în luna septembrie 2009.

Astfel, art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost completat cu alin. (2 ind.1) abia prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009, cu aplicabilitate începând cu data de 1 ianuarie 2010, conform căruia „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.

În aplicarea art. 127 alin. (2 ind. 1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost adoptată H.G. nr. 1620/2009, care prevede, în art. I lit. e), că pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice va avea următorul conținut: „în cazul achiziției de terenuri si/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic.”

Per a contrario, până la data de 1 ianuarie 2010, realizarea mai multor tranzacții într-un an calendaristic nu reprezenta, potrivit legislației în vigoare, o activitate cu caracter de continuitate supusă TVA.

Având in vedere faptul toate modificările aduse Codului fiscal trebuie judecate prin prisma principiului tempus regit actum, pentru fiecare modificare în parte, rezulta ca autoritatea fiscală a emis actele administrative contestate pe baza unor prevederi legale care nu erau în vigoare în perioada în care reclamantul a încheiat majoritatea contractelor de vânzare-cumpărare, fiind ignorat principiul neretroactivității legii prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituție.

Incertitudinea este dovedită si prin modalitatea neclară de calcul a TVA-ului, astfel că, în Monitorul Oficial nr. 20/12.01.2015, a apărut Ordinul nr. 1820/2014 al ministrului finanțelor publice privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 care preia în legislația secundară din România soluția de principiu a C.J.U.E., Hotărârea din 7 noiembrie 2013 in Cauzele conexate C 249/12 si C 250/12, T_____ și Plavosin, modificând astfel Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.873/2011.

Deși cadrul legislativ fiscal a rămas neschimbat de la data apariției Codului fiscal, autoritatea fiscala a fost inactivă față de o activitate ce a căpătat în mod public proporțiile unui ,,fenomen fiscal”. Nu au fost efectuate controale și nu au fost emise Decizii de impunere până în anul 2009, când s-au demarat inspecțiile fiscale în baza unei adresei administrative, circulara nr. xxxxxx/08.09.2009. Nici o persoană fizică nu s-a înregistrat voluntar în scop de TVA anterior anului 2009.

Susținerile reclamantului privind lipsa calității de persoană impozabilă nu pot fi reținute.

Potrivit art. 127 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2007:

„(1)Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități”.

Totodată, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, noțiunea de persoană impozabilă, potrivit art. 125 ind.1 pct.18 din Codul fiscal, are următoarea semnificație:

„18.persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică;”

Din coroborarea prevederilor legale mai sus menționate se reține că o persoană fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul Titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată în condițiile în care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Conform art.127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.”

În explicitarea art.127 alin.(2) enunțat mai sus, la pct.(3) alin.(l) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004 cu modificările și completările ulterioare, legiuitorul stipulează:

„3(1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal....”

Potrivit acestor prevederi legale, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a alte bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică și pe cale de consecință nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație, acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Totodată, potrivit art.128 alin.(l) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu 01.01.2007:

„1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.”

Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA este reglementată la art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu 01.01.2007.

Astfel, potrivit alin.(l) lit. b) al acestui articol coroborat cu art.152 alin.(l) din legea fiscală, cu alin.(6) din Codul fiscal, persoana impozabilă care este stabilită în România și care realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

Totodată, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a art.152 alin.(6) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004, în vigoare începând cu 01.01.2007, reglementează situația persoanelor impozabile care au atins sau au depășit planul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA.

Astfel, potrivit pct.62 alin.(2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a art.152 alin.(6) din Codul fiscal, în situația în care organele de inspecție fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra în scopuri de TVA, înainte de înregistrare, vor solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat și termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.

Începând cu 01.01.2007, potrivit art.141 alin.(2) lit. f din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, este scutită de taxă pe valoarea adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren.

Totodată, legiuitorul, în cadrul aceluiași alineat, stipulează ca excepție, că persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de taxă pe valoarea adăugată pentru această livrare, dacă și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Începând cu data de 01.01.2008, alin.(2) lit. f) al art.141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru următoarele operațiuni:

„f) Livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil”.

În consecință, nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului.

Simpla împrejurare că administrația fiscală recalifică, în termenul de prescripție, o anumită operațiune, drept activitate economică supusă TVA-ului nu poate să aducă atingere prin ea însăși principiului securității juridice în lipsa altor împrejurări.

Ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare, care constă în construcția a două blocuri și vânzarea a nu mai puțin de 81 de apartamente, o persoană prudentă și avizată nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA-ului, fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale competente.

În hotărâre CJUE din 9 iulie 2015, în cauză C183/ 2014 (S______ și O_____) privind soluționarea unei cereri de decizie preliminară privitor la interpretarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, precum și a articolelor 167, 168, 179 si 213 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată - Recalificare de către administrația fiscală națională a unei operațiuni drept activitate economică supusă TVA-ului - Principiul securității juridice -Principiul protecției încrederii legitime - Reglementare națională care condiționează exercitarea dreptului de deducere de înregistrarea în scopuri de TVA a operatorului vizat si de depunerea unui decont de taxă”, Curtea a statuat:

„1) Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent si avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competenta instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.”

În aceste condiții, analizând operațiunile efectuate de persoana fizică Păltinuș F_____, respectiv achiziționarea în anul 2006 și anul 2007 de terenuri în vederea construirii de blocuri de locuințe în regie proprie și tranzacționarea în calitate de vânzător, în perioada 01.05.xxxxxxxxxxxxx08, a nu mai puțin de 81 apartamente noi, rezultă că aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA, așa cum sunt definite la articolele din legea fiscală indicate mai sus, încă din anul 2007.

Cu privire la aplicarea corecta a cotei de TVA în lipsa unei stipulații contractuale în acest sens.

Organele fiscale au susținut că taxa s-a adăugat la prețul vânzării si nu s-a determinat prin deducerea acesteia din preț, având în vedere următoarele dispoziții legale:

-art. 152 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 republicată privând Codul fiscal, conform căruia cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. 1 este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile daca nu ar fi desfășurate de o mica întreprindere, efectuate de persoana impozabila în cursul unui an calendaristic, incluzând și operațiunile scutite cu drept de deducere si pe cele scutite fără drept de deducere,

-art. 137 alin. 1 lit. a din Legea nr. 571/2003, republicată, conform căruia baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unul terț.

-Ordinul nr. 1873/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011 publicat in MO nr. 278 / 20.04.2011, potrivit căruia in interpretarea si aplicarea unitara a dispozițiilor art. 137 alin. 1 lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se precizează ca TVA colectata aferenta livrărilor de construcții se determina in funcție de voința părților, după cum urmează:

-a) prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării, în cazul în care rezultă că:

1)părțile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării;

2)părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA;

-b) prin aplicarea procedeului sutei mărite, în cazul în care rezultă că părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării.

Având în vedere faptul că în contractele de vânzare-cumpărare părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, organele fiscale au procedat la calcularea TVA aplicând cota de TVA la veniturile realizate de reclamant.

C.J.U.E. a clarificat însă modalitatea în care se aplică și se determina TVA -ul prin Hotărârea pronunțată în Cauzele conexate C 249/12 și C 250/12, T_____ și Plavosin, „Fiscalitate -TVA - Directiva 2006/112/CE - Articolele 73 și 78 - Tranzacții imobiliare efectuate de persoane fizice - Calificarea acestor tranzacții drept operațiuni impozabile -Determinarea TVA-ului datorat atunci când părțile nu au prevăzut nimic cu privire la acesta cu ocazia încheierii contractului - Existența sau inexistența unei posibilități a furnizorului de a recupera TVA- ul de la dobânditor – Consecințe” reținând următoarele aspecte:

-„articolul 1 alineatul (2) și articolul 73 din Directiva, din care rezultă că principiul sistemului comun privind TVA-ul constă în aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporționale cu prețul acestora, iar baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizorul bunurilor sau de către prestatorul serviciilor pentru livrarea sau pentru prestarea respectivă, de la client sau de la un terț. -articolul 78 din Directivă enumeră anumite elemente care trebuie incluse în baza de impozitare. Potrivit articolului 78 litera (a) din directiva menționată, TVA-ul nu se include în această bază.

-conform regulii