Document finalizat

R O M Â N I A

TRIBUNALUL T____

SECȚIA DE C_________ ADMINISTRATIV SI FISCAL

DECIZIE Nr. 1140/2015

Ședința publică din data de 15 Septembrie 2015

Instanța constituită din:

PREȘEDINTE A______ S______

Grefier A_____ C_______ T________

Pe rol fiind soluționarea acțiunii formulată de reclamantul G______ P____ în contradictoriu cu pârâtul M_________ FINANȚELOR PUBLICE - ANAF – DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE TIMIȘOARA, în cauza având ca obiect anulare act administrativ.

La apelul nominal făcut în ședința publică au lipsit părțile.

Procedura legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefier după care,

Instanța, având în vedere că pricina se află la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate, procedând la verificarea competenței conf. art. 131 C__, constată că este competentă general, material și teritorial să soluționeze cauza în baza art. 95 C__.

Instanța constată că, prin întâmpinare, s-a invocat excepția lipsei calității procesuale pentru petitul de la punctul 2.

Instanța invocă din oficiu excepția lipsei de interes și reține cauza spre soluționare pe cele două excepții.

TRIBUNALUL

Asupra cauzei de față, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Secției de contencios administrativ și fiscal a Tribunalului T____ la data de 23.03.2015, reclamantul G______ P____ a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 2837/943/24.11.2014 emisă de ANAF - DGRFP Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații și implicit împotriva Deciziei de Impunere nr. 4125/30.06.2014, precum și a Raportului de Inspecție Fiscala nr. 4125/30.06.2014, acte emise de autoritățile fiscale mai sus în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului în sumă de 858.441 lei, sumă compusa din TVA 462.006 lei, cu majorări întârziere și dobânzi 327.134 lei și 69.310 penalității 15%, solicitând instanței anularea în tot a deciziei de impunere cu consecința exonerării reclamantului de la plata sume, având în vedere următoarele considerente:

În fapt, la data de 30.06.2014, s-a emis de către organele fiscale de control decizia de impunere nr. 4125, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 858.441 lei, suma compusă din TVA 462.006 lei, cu majorări întârziere și dobânzi 327.134 lei și 69.310 penalități de 15%.

Aceste sume provin din presupunerea organelor fiscale ca reclamantul împreună cu soția G______ M______, înstrăinând apartamentul din patrimoniu personal, au săvârșit acte de comerț și implicit o activitate comercială ce ar intra in sfera TVA. Pentru a se ajunge la o asemenea obligație de plată, organele fiscale au adăugat TVA de 19% respectiv 24% la prețul fiecărui apartament proprietate personală vândut către terți eminamente persoane fizice.

Împotriva acestei decizii, precum și împotriva raportului de inspecție fiscală cu același număr, reclamantul a formulat contestație în baza prevederilor art. 205, 207 și urm. din Codul de procedura fiscală. Soluționând contestația formulată, Biroul de Soluționare din cadrul DGFRP T____ a admis doar în parte contestația, respectiv doar în ceea ce privește modul de calcul al TVA, menținând în rest dispozițiile deciziei de impunere și ale raportului de inspecție fiscală.

Prin urmare, admițând doar parțial contestația, s-a emis decizia nr. 2837/943/24.22.2014, prin care s-a dispus întocmirea unui nou raport de inspecție fiscală care să țină cont de soluția Curții Europene de Justiție prin care acest for a stabilit modul de calcul al TVA, respectiv: atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune privind TVA, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând TVA.

Dar, până la a analiza și a trata modul de calcul al unei taxe pe valoare adăugată impusă în cadrul unor contracte civile în privința cărora operează o prezumție de necomercialitate (caz în care organele fiscale sunt obligate să demonstreze fără niciun dubiu caracterul comercial al acestor contracte), instanța va trebui sa verifice concluziile organelor fiscale prin prisma cărora reclamantul a fost încadrat ca persoana impozabilă din punct de vedere al TVA și totodată faptul ca unele dispoziții fiscale au fost aplicate retroactiv și implicit abuziv în dauna sa.

Cu privire la clasificarea reclamantului ca persoană impozabilă TVA, întru sprijinirea acestei afirmații, în cuprinsul deciziei de impunere se arată faptul că potrivit art. 126 alin (1) din Legea nr. 57.1/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare prevede că: ,,în sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) Constituie o livrare de bunuri sau o prestare. de servicii efectuate cu plată;

b) Locul de livrare a bunurilor sau a prestărilor de servicii este considerat a fi România;

c) Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoana impozabilă, așa cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);

La art. 127 alin. (1) și (2), legiuitorul a prevăzut următoarele:

A___. (1) - ,,este considerată persoana impozabilă orice persoana care desfășoară, de o maniera independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități..."

A___. (2) - în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii (...). De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate..."

A___. (21) - Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme. (acest alin. a fost introdus prin art. I pet. 98 din Ordonanța de Urgenta nr. 109/2009, începând cu data de 01.01.2010).

Normele metodologice în acest caz prevăd următoarele: în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de baza al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie sa fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menționează în constatările Curții Europene de Justiție în cazurile C-xxxxxx V__ Tim, C-306/94 Regie Dauphinoise, C-xxxxx Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM). (2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personale sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Interpretând literal textul de lege reprezentat de disp. art. 127, din modul de redactare al acestuia se consideră că, în primul rând, ne aflam în ipoteza unei taxări prin raportare la calitatea de comerciant al persoanei și nu la o taxare cu privire la faptele (eventual fapte de comerț) realizate de aceasta. In consecința, calitatea de subiect de drept fiscal din perspectiva taxei pe valoarea adăugată este dată, în primul rând, de calitatea de comerciant. Având însă în vedere faptul ca persoanele fizice nu pot, din punct de vedere subiectiv, realiza fapte de comerț decât in formele strict prevăzute de lege (ca persoane autorizate să desfășoare astfel de activitate), se consideră că persoanele fizice nu pot intra in sfera noțiunii de comerciant decât in situațiile limitate, când aceștia ar fi înregistrați ca și comercianți prin prisma altor fapte de comerț și ar vinde bunuri imobile din patrimoniul profesional ca fapta subiectivă de comerț cu bunuri imobile din patrimoniul de afectațiune. Însă nici in aceasta situație transferul bunurilor imobile care nu se afla in patrimoniul de afectațiune nu ar constitui o operațiune impozabila din punct de vedere TVA.

În ceea ce privește referința la activitățile comercianților, pentru ca operațiunile sa fie încadrate in aceasta ipoteza, ar trebui ca acestea sa fie desfășurate de comercianți, respectiv persoane înscrise in Registrul Comerțului. Calitatea de comerciant se dobândește prin obținerea autorizațiilor prevăzute de lege in vederea exercitării activității de comerț, efectuarea de acte de comerț fără autorizație reprezentând conform legii o infracțiune.

Prin urmare, data interpretarea ANAF ar fi corecta, in măsura in care o persoana nu a dobândit calitatea de comerciant in modalitățile prevăzute de lege însă a efectuat fapte de comerț, reprezentanții ANAF ar trebui sa sesizeze in prealabil organele de cercetare penala, care in funcție de soluțiile date, sa recupereze eventualul prejudiciu in cadrul dosarelor penale prin constituire de paste civila. In niciun caz însă aceste sume nu pot fi recuperate pe baza unor controale efectuate împotriva unor persoane care nu aveau calitatea de contribuabili.

Art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare prevede ca sunt scutite de la plata TVA operațiunile de livrare a unei construcții, a unei parți din construcții si a terenului pe care sunt construite precum si a oricărui alt teren. Totuși, prin excepție, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei parți din aceasta sau a unui teren construibil daca este efectuata de o persoana impozabila care nu si-a exercitat dreptul de deducere. Din acest text rezulta următoarele concluzii:

- dacă suntem in prezenta unei livrări de construcții noi, pentru ca scutirea să nu acționeze, deci să se perceapă TVA, condiția este ca persoana care efectuează livrarea sa fie o persoana impozabila în înțelesul art. 127. În consecința, analiza art. 127 devine esențiala: dacă persoana care efectuează livrarea nu poate fi clasificata ca persoana impozabila, operațiunea de livrare a unei construcții noi va fi scutita de plata TVA.

- teza a II-a a art. 127 dispune ca ar constitui activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. In mod evident, venituri cu caracter de continuitate se obțin doar din închirierea sau din leasingul bunurilor imobile si nu din vânzarea acestora, prin urmare legătura dintre vânzarea unui imobil si veniturile cu caracter de continuitate este forțata si nu rezista unei analize serioase. Încercarea de a încadra activitatea de vânzare a unui imobil care constituie o operațiune uno ictu în categoria celor care ar asigura venituri cu caracter de continuitate așa cum procedează pentru moment organele de control fiscal constituie un surogat, un paliativ, menit sa ascundă formularea deficitară a textului legal.

Conform art. 13 din Codul de Procedura Fiscala, interpretarea reglementarilor fiscale trebuie sa respecte voința legiuitorului așa cum este exprimata in lege. In concluzie, normele fiscale sunt de stricta interpretare, iar aceasta încercare de extindere a textului art. 127 alin. (2) de la activitățile de închiriere sau leasing la cele de vânzare reprezintă o adăugire nepermisa la text, adăugire care nu se sprijină pe niciun criteriu rațional de interpretare prin analogie, intre situația aici analizată (vânzarea de locuințe) si textul legal (obținerea de venituri cu caracter de continuitate) nu exista nicio legătura demonstrabila.

Cu privire la clasificarea vânzărilor de locuințe proprietate personala ca activitate economica, inițial, argumentarea in drept folosita de autoritățile fiscale in calificarea persoanelor fizice ca persoane impozabile a constat in invocarea primului paragraf al art. 127 alin. (2) C.fisc., referitor la activitățile comercianților. Este adevărat că, potrivit regulilor generale comerciale, achiziția de bunuri in scopul revânzării acestora constituie fapta de comerț. Este la fel de adevărat ca, urmărind exclusiv regulile Directivei Europene a cărei traducere fidela o reprezintă Codul fiscal, temeiul legal invocat ar trebuie sa fie corect si suficient.

Ceea ce a fost însă neglijat la momentul demarării acțiunilor ANAF în 2009 a fost prevederea expresă din Codul comercial roman care scoate din sfera faptelor de comerț vânzarea de imobile. De asemenea, a fost omisă introducerea în Codul fiscal a unei definiții a comerciantului, din perspectiva legii fiscale.

Vânzarea nu este exploatare.

Analizând jurisprudența europeană, se constată că decizia V__ Tiem a fost invocata de Curtea Europeana ca fiind aplicabila mutadis mutandis doar in cazuri in care se discuta despre: închirieri (ase vedea C-xxxxxx Renate Enkler referitor la închirierea unei caravane si C-xxxxx referitor la închirierea unui imobil), despre concesiuni (a se vedea C-xxxxxx COGEP), despre acordări de împrumuturi (a se vedea C-xxxxxx Floridienne, in sensul considerării acordării de împrumuturi ca exploatare a capitalului deținut, in vederea obținerii de dobânzi, cu caracter de continuitate) sau despre drepturi de folosința sau alto drepturi in rem (a se vedea C-xxxxxx Goed Wonen, referitor la dreptul de uzufruct).

În toate aceste cazuri, bunurile corporale, acțiunile, imobilele sau capitalul rămâneau în proprietatea celui care le exploata si nu se ,,consumau" prin înstrăinarea acestora. Însăși Curtea Europeană a apreciat ca judecata din V__ Tiem nu este aplicabila in cazul C xxxxx Harns and Helm (precizând ca achiziția de obligațiuni în baza cărora urmează a se obține dobânzi pe o anumita perioada de timp nu poate fi considerata exploatare a bunurilor) sau in cazul C-xxxxxx Kaphag (in care a precizat ca achiziția de acțiuni in baza cărora urmează a se incasa in timp dividende nu reprezintă exploatare a bunurilor).

Aplicarea retroactiva a dispozițiilor Codului Fiscal - mai mult de jumătate din prevederile legate invocate de organele de control fiscal au avut aplicabilitate doar începând cu data de 01.01.2010, data la care a intrat în vigoare Ordonanța de Urgenta nr. 109 din 2009. Aceasta metoda de inducere in eroare a contribuabililor, dar mai ales a instanțelor de judecata are la baza tocmai slăbiciunea trădata de normele fiscale in contradictoriu cu normele Codului Civil.

In art. 15 al. 2 din Constituția României se prevede "legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale mai favorabile", asigurând totodată stabilitatea drepturilor legal câștigate.

Obligația de plată a impozitului de 3% in cazul vânzărilor de imobile din patrimoniul personal in baza art. 77 indice 1 din Codul Fiscal nu poste coexista cu obligația de plata TVA.

Din punct de vedere sistemic, art. 77 indice 1 reprezintă sediul materiei in ceea ce privește impozitul de 3% - capitolul VIII venituri din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal.

Pe de altă parte, in interpretarea autoritarii fiscale, TVA se datorează pentru activitățile economice menționate la art. 127 Cod Fiscal, activitate economice care nu includ vânzarea proprietarilor imobiliare din patrimoniul personal.

In aceste condiții, reiese cu evidență faptul că poziția autoritarilor fiscale de a încadra aceeași tranzacție pe de o parte ca fiind o tranzacție cu bunuri imobile din patrimoniul personal si pe de alta parte o activitate economica, reprezintă o interpretare forțată a prevederilor legale.

Din punct de vedere procedural, ANAF nu are dreptul de a controla persoanele fizice din perspectiva TVA în măsura în care acestea nu sunt înregistrate fiscal.

In concluzie, din punct de vedere procedural, înainte de efectuarea controlului, organele de control fiscal aveau obligația să declare din oficiu persoanele fizice care au realizat tranzacții cu bunuri imobile care s-ar fi încadrat în norma juridică și ar fi trebuit sa fie impozitați, fie să modifice din oficiu datele din Registru pentru acei contribuabili care nu au declarat corect perioada în care au realizat operațiuni taxabile, toate aceste operațiuni urmând a fi efectuate prin acte care au valoarea de act administrativ comunicat subiecților de drept fiscal care aveau dreptul la contestarea separată a acestora.

Nerespectarea acestei etape procedurale este de natura a încălca dreptul de acces la justiție în condițiile în care încadrarea în categoria contribuabililor nu poate fi contestata de către subiecții de drept in timp util.

În concluzie, reclamantul consideră că nu există în prezent texte legale eficiente care să permită impozitarea TVA a vânzărilor de imobile de către persoanele fizice, achiziționate sau construite pe cont propriu.

Se consideră că reprezentanții ANAF trebuie sa demonstreze ca imobilele proprietate personală, aflate in patrimoniul personal al persoanei fizice, nu au fost folosite in scop personal astfel încât să fie aplicabile prevederile normelor metodologice ale art. 127 - persoanele fizice nu se considera ca realizează o activitate economica in sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personale sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Ori, impunând plata TVA la vânzarea acestor imobile, ANAF considera, fără a avea probe însă în acest sens, că imobilele respective nu au fost folosite niciodată în scop personal. Se consideră că ANAF trebuie sa probeze contrariul, sarcina probei nefiind a contribuabilului, deoarece nu exista o prezumție legală de comercialitate a vânzării de imobile, ci dimpotrivă, tocmai datorită menținerii concepției Codului Comercial de la 1887, exista o prezumție de necomercialitate a vânzării de imobile.

In concluzie, încadrarea de plano a acestor activitate la art. 127 alin.2 teza a II a nu este justificată, soluția corectă constând în identificarea activității economice ca făcând parte din cea a producătorilor ori a comercianților lato sensu, deci a caracterului lor de profesiune, de acte cu caracter permanent etc., în baza regulilor elaborate în tradiția dreptului comercial. Dacă această soluție nu va fi adoptată, va trebui ca reclamantul fie să aștepte constituirea unei jurisprudențe constante asupra ,,caracterului ocazional”, fie completarea Codului Fiscal cu un text care prevede expres neimpozitarea operațiunilor ocazionale, prin transpunerea în dreptul intern a opțiunii din art. 12 paragraf 1 din Directiva nr. 112/2006/CE.

În drept – disp. art. 218 alin. 2 Cod de Procedură Fiscală din Legea nr. 554/2006 completate cu prevederile art. 30, 192 si 194 ale Noului Cod de Procedură Civilă.

În probațiune - proba cu înscrisuri și proba cu expertiza de specialitate, anexând în acest sens: Raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere nr. 4125/30.06.2014; contestația formulată în cadrul căilor de atac administrative; Decizia nr. xxxxxxxxxxx.11.2014.

La data de 03.06.2015, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a depus întâmpinare, prin care solicită respingerea petitului 1 ca neîntemeiat, iar, cu privire la petitul vizând anularea deciziei de impunere, invocă excepția lipsei calității procesuale pasive, susținând că, pentru soluționarea acestuia din urmă, calitatea procesuală revine emitentului deciziei – AJFP T____. Pe fondul cauzei, pârâta susține, în esență, că actele administrativ-fiscale au fost emise cu respectarea art. 127 cod fiscal, în condițiile în care contestatorul a efectuat numeroase tranzacții imobiliare în perioada anilor 2009-2013, cu caracter de continuitate și vădit scop comercial, cu depășirea plafonului prev. de art. 152 al. 1 din Legea nr. 571/2003. Pârâta arată că, în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, s-a reținut că în mod eronat organele de inspecție fiscală au calculat TVA colectată pentru tranzacțiile imobiliare desfășurate de petent în lunile octombrie și noiembrie 2009, deoarece, în această perioadă, petentul a beneficiat de regimul special de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal. Ca atare, pârâta arată că, prin decizie, a fost admisă contestația, a fost desființată decizia de impunere, urmând ca organele fiscale să efectueze o nouă inspecție fiscală prin care să fie reanalizată cauza. De asemenea, autoritatea de soluționare a contestației a reținut și greșitul calcul al TVA, pornind de la soluția adoptată de CJUE în cauza T_____ - P_______.

Pârâta a depus copia dosarului administrativ care a stat la baza soluționării contestației.

Așa cum s-a consemnat în practicaua prezentei sentințe, instanța a invocat din oficiu excepția lipsei de interes, reținând cauza spre soluționare în temeiul acesteia.

Având a se pronunța mai întâi asupra excepției lipsei interesului, potrivit art. 248 cpc, instanța constată că aceasta este întemeiată.

Astfel, se constată că reclamanta a solicitat, în prezentul dosar, anularea Deciziei nr. 2837/943/24.11.2014, emisă pârâtă - Serviciul Soluționare Contestații, a Deciziei de Impunere nr. 4125/30.06.2014, precum și a Raportului de Inspecție Fiscala nr. 4125/30.06.2014, acte administrativ-fiscale vizând obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului în sumă de 858.441 lei, sumă compusa din TVA 462.006 lei, cu majorări întârziere, dobânzi și penalități, cu consecința exonerării reclamantului de la plata acestor sume.

Tribunalul constată că, prin Decizia nr. 2837/943/24.11.2014, autoritatea pârâtă a admis contestația reclamantului, dispunând anularea Deciziei de impunere nr. 4125/2014 și dispunând efectuarea unei noi inspecții fiscale, pornind atât de la calculul greșit al TVA colectate, cât și de la calculul greșit al cotei de TVA. În condițiile în care actul administrativ-fiscal prin care s-a stabilit obligația fiscală a reclamantului a fost desființat – decizia de impunere -, tribunalul apreciază că reclamantul nu justifică nici un interes în declanșarea prezentei acțiuni.

Prin interes, se înțelege folosul practic urmărit de cel care a pus în mișcare acțiunea civilă, art. 33 cpc stabilind că interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut și actual. În cauză, se constată că aceste cerințe nu sunt îndeplinite, câtă vreme actul administrativ-fiscal nu mai este în ființă..

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 18 al. 1 din Legea nr. 554/2004 rep., rap. la art. 33 cpc, va admite excepția lipsei de interes, invocată din oficiu și, în consecință:, va respinge acțiunea, ca lipsită de interes, soluție în raport cu care instanța va omite analiza excepției lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâtă cu privire la petitul 2 al acțiunii.

PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE

Admite excepția lipsei interesului, invocată din oficiu.

Respinge acțiunea formulată de reclamantul G______ P____, având CNP xxxxxxxxxxxxx, cu domiciliul procedural ales în loc. T_____ V___, nr. 134, jud. T____, în contradictoriu cu pârâtul M_________ FINANȚELOR PUBLICE - ANAF – DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE TIMIȘOARA, cu sediul în Timișoara, ___________________. 9B, jud. T____, ca lipsită de interes.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică, azi, 15.09.2015.

	Președinte, A______ S______
	Grefier, A_____ C_______ T________

Red. A.S. – 28.09.2015

4 ex.

S.M. – 1 ex. / _________________>