Dosar nr. XXXXXXXXXXXXX

R O M Â N I A

TRIBUNALUL D___

SECȚIA C_________ ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Sentința Nr. 1549/2015

Ședința publică de la 21 Septembrie 2015

Completul compus din:

PREȘEDINTE M______ C_______ V_________

Grefier C_______ N____

Pe rol, pronunțarea în cauza privind pe reclamanta II I_____ C_________, în contradictoriu cu pârâta A___ - DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE D___, având ca obiect anulare act administrativ REJUDECARE - repus pe rol.

Dezbaterile în fond au avut loc în ședința publică din data de 14.09.2015, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, care face parte integrantă din prezenta, dată la care instanța, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea la data de 21.09.2015, când a hotărât următoarele:

INSTANȚA

Asupra cauzei de față, deliberând, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului D___, la data de 21.05.2013, sub nr. XXXXXXXXXXXX, reclamanta I.I. I_____ C_________ a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța sa dispună anularea raportului de inspecție fiscala nr. xxxxxx/20.11.2012 si a deciziei de impunere nr. xxxxxx/20.11.2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata, emisa de parata, in ceea ce privește plata sumei totale de 106.630 lei, reprezentând TVA de plata din care xxxxx lei - TVA stabilita suplimentar , 26.643 lei - majorări de întârziere si 10.433 lei penalități TVA .

A aratat ca pe perioada desfășurării inspecției fiscale nu a fost respectat art. 107 din OG 92/2003 cu modificările si completările ulterioare, privind codul de procedura Fiscală, precizând că nu a fost informat asupra constatărilor efectuate de organul de control, astfel ca nu i-a fost acordata posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere si de a furniza informații si documente suplimentare care sa duca la stabilirea situației reale de fapt.

De asemenea, a aratat că nu i-a fost acordata posibilitatea de a pune la dispoziția organului de inspecție fiscala documente suplimentare care sa justifice efectuarea altor cheltuieli in scopul desfășurării activității.

A menționat ca nu are cunoștința despre multe din facturile despre care organul de inspecție fiscala ar fi obținut informații de la diverși agenți economici, organul de inspecție fiscala nedemonstrând că " a intrat in posesia mărfurilor din respectivele facturi", acestea nefiind semnate si stampilate de reclamant.

Reclamantul a arătat că din raportul de inspecție fiscala nr. xxxxxx/20.11.2012 si decizia de impunere xxxxxx/20.11.2012 se poate observa ca acestea nu sunt motivate complet, nu sunt precizate metodele de estimare utilizate, nu a fost precizat temeiul legal (ex pentru utilizarea adaosului comercial, pentru transformarea mărfii « presupuse aprovizionata » marfa vânduta si implicit in cifra de afaceri, etc.), acesta bazându-se pe o nota explicativa data de reclamant (care a fost dictata de inspectorii fiscali), fiind folosite expresii ambigue si fără logica de ex ; » deoarece au existat suspiciuni cu privire la înregistrarea in evidenta contabila « întrucât II I_____ C_________ nu a efectuat inventarierea anuala....s-a considerat ca valoarea mărfii recepționate a fost vânduta in totalitate in cursul anului fiscal », « având in vedere ca nu s-a stabilit cu exactitate, data depășirii plafonului pentru piața TVA, organele de inspecție fiscala au procedat la împărțirea valorii livrărilor de marfa in mod egal.... »

A arătat ca organul de inspecție fiscală a stabilit ca pentru anul fiscal 2008, în baza informaților primite de la diverși furnizori ca Î.I. C_________ a aprovizionat marfa în valoare totala de xxxxxx,58 lei, pe care, fără sa precizeze nici un ternei legal a considerat ca a fost vânduta in totalitate la prețul de vânzare de xxxxxx lei, fiind astfel depășit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. 1 din legea 571/2003 privind codul fiscal , organul de inspecție fiscal aplicând in mod eronat in continuare prevederile art. 152 alin 6, pct. 62 din Legea 571/2003, precizând ca Î.I. I_____ C_________ a aprovizionat marfa atât pentru consum propriu , cat si pentru interesul afacerii. In fapt analizând anexa cuprinzând valoarea de achiziție a mărfurilor aprovizionate pe care organul fiscal își întemeiază toate constatările se poate observa ca in totalul acestora sunt cuprinse mărfuri achiziționate de la agenții Grosbi in suma de xxxxx,77 lei, Legabris in suma de xxxxx,23 lei si Metro in suma de 8269,73 lei , suma totala a acestora fiind de 71.051,73 lei.

A precizat că, așa cum rezulta din centralizatorul de vânzări transmis de _____________ către Î.I. I_____ C_________, precum si din facturile nr. DJ XGB xxxxxx/01.12.2009, nr. DJXGB480848/31.07.2012, nr. DJXGB408559/16.03.2011, nr. DJXGB418695/07.07.2011, nr. DJXB406276/11.02.2011, nr. DJXB4241 132/09.09.201 1 emise de _____________, facturile nr. xxxxxx/21.12.2009 si nr. xxxxxx/21.12.2009 emise de Legabris SRL si nr. xxxxx/14.04.2010 emise de Metro la rubrica beneficiar /cumpărător nu este trecut II I_____ C_________ cu C1F xxxxxxxx, ci I_____ C_________ (ca persoana fizica) prin CNP xxxxxxxxxxxxx.

De asemenea in cuprinsul deciziei de impunere si a raportului de inspecție fiscala organul de inspecție recunoaște faptul ca au fost emise facturi atât in numele II I_____ C_________ cat si in nume personal, dar apreciază ca volumul acestora depășește consumul personal si al familiei, neprecizând temeiul legal in baza căruia a făcut aceasta apreciere si nici procedura de estimare folosita, neputând demonstra acest fapt

A precizat ca nu exista vreo norma de lege prin care consumul personal, al familiei si eventual al prietenilor ar putea fi limitat, iar diferența sa fie impozitata.

De asemenea, s-a arătat că pentru anii fiscali 2009-2012 nu rezulta o cifra de afaceri realizata sau declarata care sa dea dreptul organului fiscal sa aplice prevederile art. 152 alin 6 pct. 62 din Codul Fiscal si sa stabilească TVA de plata deoarece II I_____ C_________ nu a avut obligația potrivit legii sa se înregistreze nici in anul fiscal 2008 si nici în anii următori ca plătitoare de TVA

A menționat ca a formulat, in termen legal contestatei la Agenția Naționala de Administrare Fiscală, Direcția Generala a finanțelor publice D___ in care a contestat atât decizia de impunere nr. xxxxxx/20.11.2012 cat si raportul de inspecție fiscala nr. xxxxxx/20.11.2012, dar pana in prezent nu i-a fost comunicat niciun răspuns

Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice C______ a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii formulata de către Î.I. I_____ C_________.

1. Pârâta a invocat excepția inadmisibilității acțiunii având în vedere ca reclamantul nu a înțeles sa conteste actul administrativ - fiscal reprezentat de Decizia prevăzută la art. 210 din Codul de procedura fiscala.

Având în vedere dispozițiile art. 1 si art. 7 din Legea nr. 554/2004, art. 205 si art. 207 Cod procedura fiscala, în cazul în care este nemulțumit, reclamantul avea obligația parcurgerii procedurii prealabile în sensul formulării unei contestații împotriva deciziei de impunere emisa de către D.G.F.P. D___.

Pârâta a precizat că, din acțiunea introductiva rezulta ca reclamantul a înțeles sa conteste numai Raportul de inspecție fiscala, neînțelegând sa solicite si anularea deciziei de impunere, precum si a deciziei emise în soluționarea contestației prealabile sau obligarea pârâtei la emiterea unei astfel de decizii.

În consecința, a solicitat admiterea excepției si, pe cale de consecința, respingerea ca inadmisibila a acțiunii.

2. Pe fond, a considerat susținerile reclamantului netemeinice si nelegale.

A precizat că reclamantul susține fără temei ca cele doua acte contestate nu sunt motivate complet, ca nu sunt precizate metodele de estimare utilizate, ca nu a fost precizat temeiul legal, fiind folosite expresii ambigue si fara logica.

A învederat instanței ca perioada supusa verificării a fost 01.01.xxxxxxxxxxxxxx12.

Deoarece au existat suspiciuni cu privire la înregistrarea in evidenta contabila a tuturor operațiunilor efectuate de către reclamant, conform Legii nr. 82/1991 privind Legea contabilității si OMF nr. 1.040/2004 privind aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea evidentei contabile in partida simpla de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil in conformitate cu prevederile Codului fiscal, au fost transmise adrese către principalii furnizori ai reclamantului, adrese prin care s-au solicitat informații referitoare la mărfurile livrate către acesta, în vederea efectuării unui punctaj intre facturile de marfa achiziționata si a facturilor cu marfa evidențiata in contabilitate.

Astfel, in baza informațiilor comunicate de furnizorii care au transmis situația livrărilor de marfa către reclamant, organele fiscale au procedat la stabilirea valorii de achiziție a mărfurilor aprovizionate, după cum urmează:

-din analiza informațiilor transmise de furnizori a rezultat ca persoana fizica I_____ C_________ a aprovizionat mărfuri atât în numele Î.I. I_____ C_________ cât si în numele persoanei fizice;

-la calculul obligațiilor fiscale au fost incluse in baza de calcul facturile emise in numele Î.I. I_____ C_________ cat si facturi emise in numele persoanei fizice care prin frecventa aprovizionărilor, volumul cantitativ depășea consumul personal sau al familiei.

Pârâta a arătat că s-a stabilit în mod întemeiat ca, valoarea mărfii la preț de aprovizionare făcuta de către întreprinderea individuala, conform situațiilor transmise de furnizori era următoarea: - anul xxxxxxxxxxxxx,58 lei; - anul xxxxxxxxxxxxx,60 lei; - anul 2010- 86.516,29 lei; - anul 2011 - 66.277,86 lei; -pentru perioada ianuarie-octombrie 2012 - 47.457,37 lei.

În vederea stabilirii prețului de vânzare, se precizează că organele de control au selectat principalii furnizori pentru solicitarea de informații, au determinat valoarea mărfurilor aprovizionate iar la valoarea mărfurilor aprovizionate au aplicat un adaos mediu declarat de contribuabil în nota explicativa.

Întrucât reclamantul nu a efectuat inventarierea anuala a patrimoniului si nu a condus evidenta contabila care sa reflecte toate operațiunile efectuate conform Legii contabilității nr. 82/1991, republicata si O.M.F. nr. 1.040/2004 privind aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea evidentei contabile in partida simpla de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil in conformitate cu prevederile Codului fiscal, s-a considerat ca valoarea mărfii recepționate a fost vânduta in totalitate in cursul anului fiscal.

Pentru 2008, prin aplicarea adaosului mediu de 20% la valoarea de achiziție a mărfii, s-a constatat ca valoarea livrării de marfa a fost în suma de 169.310 lei, depășindu-se astfel plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152, alin.(1) Cod fiscal, în luna septembrie 2008.

Pârâta a precizat faptul că reclamantul nu a declarat depășirea plafonului de scutire, astfel ca, în mod corect, organele de control au făcut aplicarea dispozițiilor art. 152, alin.(6) Cod fiscal si pct 62 dat in aplicarea art. 152, din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum si ale art. 120 si 120 ind1 Cod procedura fiscala, stabilind pentru un volum al livrărilor de bunuri pentru luna decembrie 2008 in suma de 28.218 lei ca reclamantul avea obligația colectării TVA în suma de 4.505 lei.

Pentru 2009, prin aplicarea adaosului mediu de 20% la valoarea de achiziție a mărfii, s-a constatat ca valoarea livrării de marfa a fost in suma de 127.132 lei, iar t.v.a. colectata ar fi trebuit sa fie în suma de 20.298 lei.

Astfel, a arătat că în mod întemeiat s-a stabilit ca pentru anul 2009 reclamantul are t.v.a. de plata in suma de 20.298 lei pentru care s-au calculat accesorii in suma de 16.339 lei.

Pentru 2010, prin aplicarea adaosului mediu de 20% la valoarea de achiziție a mărfii, s-a constatat ca valoarea livrărilor de marfa a fost in suma de 103.819 lei din care t.v.a. colectata ar fi trebuit sa fie in suma de 18.335 lei.

În consecința, pentru anul 2010 a rezultat t.v.a. de plata in suma de 18.335 lei pentru care s-au calculat accesorii in suma de 8.847 lei.

Pentru 2011, prin aplicarea adaosului mediu de 20% la valoarea de achiziție a mărfii, s-a constatat ca valoarea livrărilor de marfa a fost in suma de 79.534 lei, din care t.v.a. colectata in suma de 15.394 lei.

Astfel, pentru anul 2011 a rezultat t.v.a. de plata in suma de 15.394 lei pentru care s-au calculat accesorii in suma de 5.041 lei.

Pentru perioada ianuarie-septembrie 2012, prin aplicarea adaosului mediu de 20% la valoarea de achiziție a mărfii, s-a constatat ca valoarea livrărilor de marfa a fost in suma de 56.948 lei din care t.v.a. colectata in suma de 11.022 lei.

Deci, pentru anul 2012, reclamantul avea t.v.a. de plata in suma de 11.022 lei, pentru care s-au calculat accesorii in suma de 2.198 lei.

A arătat că, în conformitate cu dispozițiile art. 6 Cod procedura fiscala, "Organul fiscal este îndreptățit sa aprecieze, în limitele atribuțiilor si competentelor ce îi revin, relevanta stărilor de fapt fiscale si sa adopte soluția admisa de lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauza."

De asemenea, art. 67 Cod procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare, forma in vigoare pana la data de 17.09.2011, data intrării in vigoare a O.G. nr. 29/2011, precizează: "(1) Daca organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie sa o estimeze. în acest caz trebuie avute în vedere toate datele si documentele care au relevanta pentru estimare. Estimarea consta în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale.

(2)în situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite sa estimeze baza de impunere, acestea vor avea în vedere prețul de piața al tranzacției sau bunului impozabil, astfel cum este definit de Codul fiscal."

Potrivit O.G. nr. 29/2011, art. 67, alin. 1, alin. 2, lit. b si alin. 3 pentru modificarea si completarea Codului de procedura fiscala, intrata in vigoare cu data de 17.09.2011 "(1) Organul fiscal stabilește baza de impunere si obligația fiscala de plata aferenta, prin estimarea rezonabila a bazei de impunere, folosind orice proba si mijloc de proba prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscala corecta. (2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situații cum ar fi: b) în situațiile în care organele de inspecție fiscala constata ca evidentele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele si informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, precum si în situația în care acestea nu exista sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscala. (3)în situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite sa stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale."

A arătat că reclamantul menționează ca nu are cunoștința despre multe dintre facturile despre care organul de inspecție fiscala a obținut informații de la diverși furnizori, organul fiscal neputând demonstra ca petentul a intrat in posesia mărfurilor respective, facturile nepurtând semnătură petentului si stampila întreprinderii individuale.

A solicitat instanței sa constate ca din centralizatorul emis de Grosbi Impex S.R.L., rezulta ca deși reclamantul a achiziționat marfa in nume personal - codul de identificare fiind CNP-ul - dar a înregistrat in Registrul jurnal de încasări si plați al întreprinderii individuale aceasta marfa (ex. pozițiile 1, 16, 54, 1113 etc. din Registrul Jurnal de Încasări si Plați), iar când a achiziționat marfa in numele Î.I. I_____ C_________, a omis sa înregistreze marfa in contabilitate.

A arătat că reclamantul a aprovizionat mărfuri atât in numele Î.I. I_____ C_________ cat si in numele persoanei fizice, astfel ca in mod legal, la calculul obligațiilor fiscale, organele de control au inclus in baza de calcul facturile emise in numele Î.I. I_____ C_________ cat si facturile emise in numele persoanei fizice care prin frecventa aprovizionărilor si volum cantitativ depășeau consumul personal sau al familiei, fiind considerate ca aprovizionate tot de către întreprinderea individuala.

A învederat instanței ca reclamantul nu prezentat documente suplimentare inspecției fiscale, astfel ca organele fiscale au procedat in mod legal la stabilirea veniturilor prin estimare, in conformitate cu prevederile legale menționate mai sus, stabilind diferența suplimentara de taxă pe valoarea adăugata aferenta perioadei 2008-2012 in suma de 69.554 lei.

În ceea ce privește accesoriile obligațiilor bugetare, în condițiile în care reclamanta datorează debitul principal, a solicitat instanței sa constate faptul ca textele legale din Codul de procedura fiscala sunt lipsite de echivoc.

Astfel, „pentru neachitarea la termenul de scadenta de către debitor a obligațiilor de plata, se datorează după acest termen majorări de întârziere," iar „majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta si până la data stingerii sumei datorate, inclusiv."

De asemenea, penalitățile de întârziere individualizate în actul de control, au fost calculate prin aplicarea prevederilor art. 1 pct. 11 din O.U.G. nr. 39/2010 pentru modificarea si completarea Codului de procedura fiscala.

Prin cererea din data de 18.11.2013 (fila 110) reclamantul a precizat acțiunea formulata, in sensul ca înțelege sa conteste si Decizia 38/2013 de solutionare a contestatiei administrative, astfel ca exceptia inadmisibilitatii actiunii este neintemeiata, fiind respectate dispozitiile art. 218 C.p.f.

Prin sentința nr. 2623 din data de 18 septembrie 2014, pronunțată de Tribunalul D___, Secția C_________ Administrativ și Fiscal, a fost respinsă cererea reclamantului.

Analizând actele si lucrarile dosarului instanta a constatat ca valoarea livrarii de bunuri a fost stabilita de organul fiscal prin estimare, avand in vedere cele constatate cu ocazia controlului, respectiv faptul ca petentul nu a condus evidenta contabila care sa reflecte toate operatiunile efectuate conform Legii 82/1991 si OMF 1040/2004 si nu a efectuat inventarierea anuala a patrimoniului, apreciindu-se, in lipsa acestor evidențe, ca marfa receptionata a fost vanduta in totalitate in cursul anului fiscal.

La stabilirea marfurilor achizitionate au fost avute in vedere facturile solicitate de la furnizorii petentului, facturi emise atat pentru Intreprinderea individuala, cat si pentru persoana fizica.

S-a constatat ca starea de fapt retinuta de organele fiscale a fost dovedita prin inscrisurile depuse la dosar.

Expertul numit in cauza, desi a precizat ca petentul a tinut evident contabila in partida simpla, a arătat ca nu s-a efectuat inventarierea patrimoniului, astfel ca nu pot fi stabilite diferentele intre stocul scriptic din evident contabila si stocul faptic.

S-a reținut de asemenea că reclamantul nu a facut dovada apararilor formulate, in sensul ca a aprovizionat marfa atât pentru consum propriu, cat si pentru interesul afacerii, aceste sustineri fiind contrazise de probele administrate in cauza, respectiv facturile depuse de reclamant in dovedirea marfurilor achizitionate pentru consum propriu, pe persoana fizica (filele 37-46), din care reiese natura aprovizionarii – cu ridicata (cu titlu de exemplu, o factura cuprinzand cantitati de 8 navete, 34 baxuri – fila 38), cantitatile fiind specifice activitatii comerciale, nu consumului personal.

Apararile petentului in sensul ca Nota explicativa a fost „dictata de inspectorii fiscali” nu au fost avute in vedere de instanta, acest document fiind semnat pe fiecare pagina de petent, iar adaosul comercial retinut de organul fiscal a fost confirmat si de expertul numit in cauza, in baza documentelor contabile ale petentului.

F___ de cele retinute s-a apreciat ca, in mod corect, organul fiscal a facut aplicarea dispozitiilor art. 152 al. 6 C.f.

Pentru anii fiscali 2009-2012 petentul nu a formulat critici in concret fata de cele retinute de organul fiscal, iar cifra de afaceri realizata de reclamant in aceasta perioada nu prezinta relevanta sub aspectul depasirii plafonului de scutire TVA, intrucat de la data retinuta de organul fiscal a depasirii plafonului de scutire (septembrie 2008 prin impartirea in mod egal pe fiecare luna a valorii livrarii de marfa pentru anul 2008 de 169.310 lei-fila 242 Anexa 2 la RIF), contribuabilul devine platitor de TVA, indiferent de cifra de afaceri.

Prin urmare, pentru perioada noiembrie 2008-decembrie 2012 organul fiscal a calculat, in mod corect, TVA de plata in sarcina petentului, in conformitate cu dispozitiile art. 140 C.f., iar in temeiul art. 120 si art. 120 ind. 1 C.p.f. au fost calculate majorari de intarziere.

În ceea ce privește criticile petentului in sensul ca nu a fost respectat art. 107 din OG 92/2003, instanța a constatat că sunt infirmate de probele administrate in cauza.

S-a constatat de asemenea ca atat RIF, cat si Decizia de impunere si cea de respingere a contestatiei pe cale administrativa au fost pe larg motivate, cu indicarea in concret a motivelor pe care s-a intemeiat estimarea in cauza a bazei de impunere, a documentelor avute in vedere si a provenientei acestora, privind modul de calcul al TVA si al accesoriilor, precum si dispozitiile legale avute in vedere.

Împotriva sentinței nr. 2623 a formulat recurs reclamanta I.I. I_____ C_________.

În motivarea recursului, recurenta reclamantă I.I. I_____ C_________ a susținut că, în mod nelegal, a apreciat instanța de fond că organul fiscal a fost îndreptățit să procedeze la calculul bazei impozabile prin estimare.

În raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză s-a reținut, în răspunsul oferit la obiectivul II - „să se stabilească dacă pentru bunurile achiziționate de întreprinderea individuală s-a ținut evidența contabilă a tuturor operațiunilor desfășurate, dacă au fost inventariate mărfurile întreprinderii individuale...", faptul că operatorul economic a ținut evidența contabilă pentru toate operațiunile desfășurate în perioada anului 2008.

În acest sens, s-a menționat în cuprinsul raportului faptul că evidența contabilă a fost ținută în partidă simplă, că pentru mărfurile aprovizionate s-au întocmit note de intrare-recepție și constatare diferențe concomitent cu înregistrarea acestora în contabilitate.

Prin urmare, aceste înscrisuri erau suficiente pentru a se putea stabili veniturile întreprinderii fără a se recurge la estimarea bazei impozabile, de vreme ce nu s-au constatat în mod concret diferențe privind înregistrările contabile.

În aplicarea și interpretarea art. 67 C.pr.fisc, recurenta a invocat și prevederile pct. 65.1 din Normele metodologice de aplicare ale C.pr.fisc, anume că estimarea bazei impozabile se face în situații precum: „a) contribuabilul nu depune declarații fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corecta; b) contribuabilul refuza să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situațiile în care contribuabilul obstrucționează sau refuză acțiune de inspecție fiscală; c) când au dispărut evidențele contabile și fiscale sau actele justificative privind operațiunile producătoare de venituri și contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora.”

Recurenta a apreciat că nu se află în niciuna din aceste ipoteze, pentru a fi considerată îndreptățită modalitatea de procedare la stabilirea bazei prin estimare.

Pe de altă parte, în cuprinsul deciziei de impunere se motivează necesitatea solicitării de relații la furnizori prin prisma faptului că „există suspiciune cu privire la înregistrarea în evidența contabilă a tuturor operațiunilor efectuate”.

Această suspiciune pornește, însă, de la faptul că, în data de 17.10.2012, cu ocazia controlului nu s-a putut prezenta registrul jurnal de încasări și plăți pentru perioada 2012, nu pentru perioada 2008. Acest din urmă registru nici măcar nu a fost solicitat de organul fiscal.

Ulterior, în urma relațiilor primite de la furnizori s-a analizat și registrul jurnal de încasări și plăți pentru perioada anului 2008, astfel fiind calculată baza impozabilă care depășea plafonul de scutire TVA.

Așadar, mai întâi organul fiscal a solicitat relații de la terți pentru ca mai apoi să analizeze documentele contabile ale întreprinderii individuale.

În opinia recurentei, acesta nu avea dreptul de a proceda de o asemenea manieră, motivându-se în mod lapidar că „există suspiciunea” de a nu fi înregistrat în contabilitate toate veniturile aferente perioadei 2008, din moment ce documentele contabile nu fuseseră solicitate de la bun început.

Tocmai textul art. 67 din Cod prevede că pentru a putea estima baza de impunere, organul fiscal era obligat să procedeze în mod rezonabil, să dovedească faptul că documentele fie sunt incomplete fie nu au fost prezentate, să coroboreze această modalitate de stabilire a bazei cu toate celelalte mijloace de probă prevăzute de Codul de procedură fiscală, precum și să identifice acele elemente care sunt cele mai apropiate de situația de fapt.

Neprocedând astfel, nici la momentul când a analizat oportunitatea estimării și nici la momentul când a calculat baza impozabilă suplimentară (în fapt neprecizând o modalitate prevăzută de normele contabile pentru estimare, care să răspundă cerinței de rezonabilitate enunțată în legea specială), este evident că atât înregistrarea din oficiu ca plătitor de TVA, cât și stabilirea de obligații suplimentare cu titlu de TVA sunt netemeinice.

Pe cale de consecință, instanța de fond a reținut greșit că organul fiscal avea dreptul să procedeze la estimarea bazei impozabile, luând în considerare aceleași aspecte, anume că nu s-a putut prezenta registrul jurnal de încasări și plăți pentru anul 2012. Cel mult, se putea realiza o estimare a bazei impozabile pentru anul 2012, nu și anterior, de vreme ce documentele contabile existau și puteau fi puse la dispoziție.

Recurenta a menționat că nici relațiile primite de la furnizori, nici facturile depuse la dosarul cauzei de către intimată nu fac dovada stării de fapt fiscale.

Conform art. 65 C.pr.fisc., alin. 2 - „organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii”.

În acest sens, un centralizator al facturilor emise de furnizori, fără a se verifica conținutul și forma acestora pentru a se putea susține cu certitudine că au valoare de document justificativ, nu poate sta la baza emiterii unei decizii de impunere.

Recurenta a apreciat că cel mai important element de nelegalitate cu privire la considerarea achizițiilor făcute pe persoana fizică I_____ C_________ este însă faptul că facturilor le lipsește cel mai important element, anume acceptarea la plată. Astfel, instanța de fond, în mod greșit, a apreciat că ele pot face dovada completă a stării de fapt.

Deci, chiar și în situația în care aceste documente ar fi putut dovedi achiziția de către persoana fizică, nu este dovedit în niciun fel că bunurile au fost folosite de persoana juridică, neexistând documente justificative care să facă dovada intrării în gestiune și al utilizării în desfășurarea de activități impozabile din punct de vedere al TVA.

Mai mult, se face vorbire inclusiv de facturi de aprovizionare emise de Metro pe persoana fizică I_____ C_________, facturi, de asemenea, considerate că ar depăși cantitativ consumul propriu și al familiei.

Din observarea facturilor, se poate trage concluzia că toate achizițiile sunt făcute pe persoană fizică, cantitățile sunt mici, nefiind nicidecum destinate să aprovizioneze stocul de marfă al întreprinderii individuale.

Concluzionând, în mod greșit instanța de fond a apreciat că în speță a fost justificată estimarea veniturilor prin aceea că la momentul unui control inopinat desfășurat în 2012 (în chiar ziua inspecției) nu au putut fi prezentate toate documentele contabile aferente anului 2008. Aceste documente au existat, au fost corect înregistrate de către întreprinderea individuală, așa cum a constatat expertul desemnat, situație în care organul fiscal nu avea temei pentru a stabili alte venituri decât cele declarate.

Pe cale de consecință, este netemeinică și nelegală hotărârea fondului care menține actul administrativ prin care I.I. I_____ C_________ este înregistrată din oficiu ca plătitor de TVA în anul 2008 și prin care, în temeiul acestei constatări eronate, sunt calculate obligații suplimentare cu titlu de TVA și accesorii TVA pentru perioada 2008-2012.

Curtea, analizând sentința prin prisma criticilor invocate în recurs, a constatat că recursul este fondat.

S-a constatat, în cauză, că prima instanță deși a procedat la administrarea probatoriilor solicitate de către reclamant, respectiv a expertizei contabile, în motivarea hotărârii nu a făcut nici o referire la aceasta și a respins acțiunea ca neîntemeiată, numai în baza susținerilor pârâtei din întâmpinare, preluând în mod practic punctul de vedere al acesteia.

În cauza instanța de fond nu a procedat la o analiză efectivă a motivelor invocate de părți și a probelor administrate în cauză ci a prezentat numai considerații preluate din întâmpinarea și raportul de control ale pârâtei, or, așa cum a rezultat din dispozițiile art. 425 alin. 1 lit. b din Noul Cod de procedură civilă, în considerente se vor arăta „obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților”.

Prin urmare, raționamentul instanței de fond nu a fost reținut de instanța de recurs și, observând că în mod greșit instanța a rezolvat procesul fără a intra în cercetarea fondului, a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, față de dispozițiile art. 498 alin. 2 din Noul Cod de procedură civilă.

La data de 07.04.2015, cauza a fost înregistrată pe rolul Tribunalului D___, Secția C_________ Administrativ și Fiscal, sub nr. XXXXXXXXXXXXX, având prim termen de judecată la data de 11.05.2015 când dosarul a fost suspendat, în baza art. 411 NCPC, pentru lipsa părților.

La data de 15.06.2015, cauza a fost repusă pe rol, la solicitarea reclamantei, și a fost administrată proba cu înscrisuri suplimentare. La data de 14.09.2015, cauza a rămas în pronunțare însă, având nevoie de timp pentru a delibera, pronunțarea a fost amânată la data de 21.09.2015.

Analizând actele și lucrările dosarului, instanța reține următoarele:

Reclamantul contesta decizia de respingere a contestatiei administrative nr. 38/2013, raportul de inspecție fiscala nr. xxxxxx/20.11.2012, decizia de impunere nr. xxxxxx/20.11.2012, sub aspectul stabilirii bazei de impunere de catre organul fiscal, a stabilirii contribuabilului ca platitor de TVA si a TVA de plata impus acestuia.

In fapt, instanța constată ca prin decizia de impunere nr. xxxxxx/20.11.2012 au fost stabilite in sarcina petentului obligatii fiscale suplimentare de plata reprezentand TVA 69.554 lei si accesorii aferente de 37.076 lei, stabilindu-se ca in anul 2008 valoarea livrarii de marfuri a fost de 169.310 lei, fiind depasit plafonul de 35.000 euro prevazut de art. 152 al. 1 C.f.

Instanța apreciază că, în mod corect a fost stabilita prin estimare de către organul fiscal valoarea livrarii bunurilor, avand in vedere că petentul nu a condus evidenta contabila care sa reflecte toate operatiunile efectuate conform Legii 82/1991 si OMF 1040/2004 si nu a efectuat inventarierea anuala a patrimoniului, apreciindu-se ca marfa receptionata a fost vanduta in totalitate in cursul anului fiscal. Totodată la stabilirea marfurilor achizitionate au fost avute in vedere facturile solicitate de la furnizorii petentului, facturi emise atat pentru Intreprinderea individuala, cat si pentru persoana fizica.

În acest sens, instanța constată ca starea de fapt retinuta de organele fiscale a fost dovedita prin inscrisurile depuse la dosar.

Astfel, potrivit art. 67 C.p.f. “(1) Organul fiscal stabileste baza de impunere si obligatia fiscala de plata aferenta, prin estimarea rezonabila a bazei de impunere, folosind orice proba si mijloc de proba prevazute de lege, ori de cate ori acesta nu poate determina situatia fiscala corecta. (2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectueaza in situatii cum ar fi:…b) in situatiile in care organele de inspectie fiscala constata ca evidentele contabile sau fiscale ori declaratiile fiscale sau documentele si informatiile prezentate in cursul inspectiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum si in situatia in care acestea nu exista sau nu sunt puse la dispozitia organelor de inspectie fiscala. (3) În situatiile in care, potrivit legii, organele fiscale sunt indreptatite sa stabileasca prin estimare bazele de impunere, acestea identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situatiei de fapt fiscale”.

Or, așa cum rezultă din Raportul de inspectie fiscală, petentul nu a condus evidenta contabila care sa reflecte toate operatiunile efectuate conform Legii 82/1991 si OMF 1040/2004 si nu a efectuat inventarierea anuala a patrimoniului.

Conform pv încheiat la data de 17.10.2012 reclamantul nu a fost prezentat registrul jurnal de incasari si plati pentru 2012 si nici alte documente justificative ale operatiunilor efectuate, iar raportul fiscal emis la solicitarea organului fiscal pentru perioada 01.07.xxxxxxxxxxxxx12 a evidentiat o valoare a incasarilor de 87,5 lei, pentru un numar de 18 bonuri. Raportul zilnic pentru data de 17.10.2012, ora 13.34 a evidentiat o valoare a vanzarilor de 2 lei.

Din cuprinsul procesului verbal din 17.10.2012, semnat de petent, s-a reținut ca volumul incasarilor pentru perioada 01.07.xxxxxxxxxxxxx12 au fost estimate de petent la 10.000 lei, sustinand ca au fost inregistrate in registrul jurnal de incasari si plati, pe care insa nu l-a putut prezenta la acea data.

La aceeasi data s-au constatat diferente in cadrul inventarului efectuat de contribuabil, efectuandu-se inventarierea bunurilor aflate la acea data in stoc.

F___ de lipsa evidentei contabile si a inventarierii bunurilor de catre petent, avand in vedere si lipsa evidentierii vanzarilor prin casa de marcat, instant a apreciat ca, in mod corect, organul fiscal a procedat la stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

Instanța nu poate reține apărarea reclamantului privind faptul că, în mod incorect a fost stabilită prin estimare și baza de impunere pentru anul 2008, deși suspiciunile existau doar în legătură cu anul 2012, având în vedere că, așa cum rezultă din expertiza efectuată în cauză ( fila 348 la dosarul cauzei), nici pentru anul 2008 nu a fost efectuată inventarierea patrimoniului unității în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1753/2004, fiind imposibilă stabilirea diferențelor între stocul scriptic și stocul faptic, fiind astfel justificată estimarea de către organele fiscale motivat de faptul că evidentele contabile sunt incomplete .

În ceea ce privește estimarea, instanța reține că organul fiscal a indicat motivele pe care s-a intemeiat , menționând cauzele care au condus la stabilirea bazei de impunere prin estimare, astfel că apreciază ca neîntemeiată susținerea reclamantei privind nemotivarea actelor fiscale.

Astfel, baza de impozitare a fost stabilita prin luarea in considerare a facturilor emise de furnizorii petentului, atat pentru intreprinderea individuala cat si pentru persoana fizica, facturile fiind comunicate la solicitarea organului fiscal si evidentiate in Anexa 1 la RIF (fila 239), ce cuprinde situatia marfurilor aprovizionate si a celor inregistrate, pentru fiecare furnizor in parte.

Pentru anul 2008 valoarea marfurilor aprovizionate a fost stabilita de organul fiscal la suma de 141.091 lei (prin includerea facturilor emise persoanei fizice), iar valoarea marfurilor aprovizionate si inregistrate in evidenta contabila a fost de 110.750 lei, valorile fiind confirmate de expertiza efectuata in cauza.

Instanța nu poate reține afirmație reclamantului că bunurile aprovizionate în nume personal de către I_____ C_________ au fost pentru consumul personal, având în vedere că aceste sustineri fiind contrazise de probele administrate in cauza.

Astfel, așa cum rezultă din facturile aflate la filele 37-46 din dosarul din primul ciclu procesual, rezultă că, deși achiziționarea s-a făcut pe persoana fizica, cantitatile aprovizionate fac dovada unei activitatii comerciale, depășind cu mult consumul unei familii.

De altfel, din înregistrările contabile rezultă că unele din facturi deși erau emise pe persoana fizică I_____ C_________, au fost înregistrate în contabilitatea pârâtei ( ex: factura emisa la 11.01.2008 persoanei fizice (fila 149, pozitia 2) este evidentiata in Registrul jurnal de incasari si plati al intreprinderii individuale (fila 163 pozitia 1).

Instanța constată că de la _____________________ în anul 2008 au fost aprovizionate bunuri în valoare de 20.213 lei, de la GROSBI SRL, bunuri de peste 65.000 lei, iar de la C&C bunuri în valoare de peste 12.000 lei valoarea depășind cu mult , necesitățile unei persoane fizice, chiar și în ipoteza în care s-ar considera că aceasta persoană achiziționează și produse destinate unor prieteni sau cunoscuți. De asemenea, luând în considerare natura produsele achiziționate, instanța constată că acestea nu reprezintă produse, folosite într-o gospodărie, în cantitățile aprovizionate. Astfel, conform facturii DJXGB nr. xxxxxx/01.12.2009 (fila 82 dos din primul ciclu procesual) persoana fizică I_____ C_________ a cumpărat 15 sticle de Alexandrion, 8 sticle de Stalinskaya, 730 sticle bere, 20 sticle de vin, 36 buc Santal.

Prin urmare, toate aceste elemente sunt de natură a infirma susținerile că numitul I_____ C_________ a achiziționat mărfuri pentru uzul propriu și pentru acoperirea necesităților familiilor rudelor și cunoscuților, fiind de natură a demonstra că persoana anterior menționată, în fapt, efectua aprovizionarea cu mărfuri destinate comercializării pentru ÎI I_____ C_________.

Cu privire la concluziile raportului de expertiză, este adevărat că expertul desemnat a concluzionat că „ ÎI I_____ C_________ a ținut evidența contabilă în partidă simplă, având în acest sens registrle de contabilitate prevăzute de lege și că nu se pot stabili diferențe între stocul scriptic din evidența contabilă în valoare de 90.823,52 lei și stocul faptic", însă aceste concluzii nu sunt de natură a infirma cele demonstrate anterior - în sensul că I_____ C_________ efectua aprovizionarea cu mărfuri destinate comercializării pentru ÎI I_____ C_________, concluzia expertului bazându-se numai pe documentele din evidența contabilă a societății.

Date fiind cele expuse anterior, instanța consideră că organele fiscale au avut suficiente temeiuri pentru a considera că achiziționarea mărfurilor de către numitul I_____ C_________ a avut un scop economic – comercializarea respectivelor produse prin intermediul ÎI I_____ C_________, fapt ce a atras incidența în cauză a disp. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care statuează că „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției”, precum și a prevederilor art. 67 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 (Codul de procedură fiscală) – text de lege care stabilește că „Organul fiscal stabilește baza de impunere și obligația fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă”.

F___ de cele retinute instanța constată că , in mod corect, organul fiscal a facut aplicarea dispozitiilor art. 152 al. 6 C.f. – „Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153”.

În ceea ce privește susținerea reclamantului că nota explicativa a fost „dictata de inspectorii fiscali”, instanta constată că acest document a fost semnat pe fiecare pagina de petent, iar adaosul comercial retinut de organul fiscal a fost confirmat si de expertul numit in cauza, in baza documentelor contabile ale petentului.

Pentru anii fiscali 2009-2012 petentul nu a formulat critici in concret fata de cele retinute de organul fiscal, iar cifra de afaceri realizata de reclamant in aceasta perioada nu prezinta relevanta sub aspectul depasirii plafonului de scutire TVA, intrucat de la data retinuta de organul fiscal a depasirii plafonului de scutire (septembrie 2008 prin impartirea in mod egal pe fiecare luna a valorii livrarii de marfa pentru anul 2008 de 169.310 lei-fila 242 Anexa 2 la RIF), contribuabilul devine platitor de TVA, indiferent de cifra de afaceri.

Prin urmare, pentru perioada noiembrie 2008-decembrie 2012 organul fiscal a calculat, in mod corect, TVA de plata in sarcina petentului, in conformitate cu dispozitiile art. 140 C.f., evidentiat in cuprinsul RIF, iar in temeiul art. 120 si art. 120 ind. 1 C.p.f. au fost calculate majorari de intarziere, evidentiate in Anexa 5 la RIF (fila 246), modul de calcul nefiind contestat in cauza.

Criticile petentului in sensul ca nu a fost respectat art. 107 din OG 92/2003, precizând că nu a fost informat asupra constatărilor efectuate de organul de control, astfel ca nu i-a fost acordata posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere si de a furniza informații si documente suplimentare care sa duca la stabilirea situației reale de fapt si nu i-a fost acordata posibilitatea de a pune la dispoziția organului de inspecție fiscala documente suplimentare care sa justifice efectuarea altor cheltuieli in scopul desfășurării activității, sunt infirmate de probele administrate in cauza.

In acest sens s-a constatat ca inca de la efectuarea controlului inopinat – 17.10.2012, toate lucrarile au fost efectuate in prezenta petentului, care a semnat procesul verbal, nota explicativa, inventarul efectuat, toate la data de 17.10.2012 (filele 275-285), i-au fost comunicate sub semnatura Comunicarea suspendarii inspectiei fiscale, Comunicarea reluarii inspectiei fiscale, Instiintarea pentru discutia finala (filele 260, 258, 249), iar prin declaratia data la 28.11.2012 (fila 248) petentul arata ca a pus la dispozitia organelor de inspectie fiscala toate documentele si informatiile solicitate. Prin urmare petentul a avut posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere (fiind intocmite doua note explicative -filele 255 si 277), precum si posibilitatea, dar si obligatia, de a depune documente justificative. Mai mult, nici in fata instantei petentul nu a facut dovada existentei altor documente sau evidente contabile, care sa nu fi fost avute in vedere de organul fiscal.

În consecință, în considerarea celor de mai sus, instanța apreciază neîntemeiată acțiunea formulată de către reclamant, astfel că o va respinge.

PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE

Respinge acțiunea formulată de reclamanta II I_____ C_________, cu sediul în B_____, _____________, nr. 83, județul D___, în contradictoriu cu pârâta A___ - DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE D___, cu sediul în C______, _____________________________. 2, județul D___.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare, cererea de recurs urmând a fi depusă la Tribunalul D___.

Pronunțată în ședința publică de la 21 Septembrie 2015.

	Președinte, M______ C_______ V_________
	Grefier, C_______ N____

Red. MCV / 4 ex.

C.N. 24 Septembrie 2015