Dosar nr.XXXXXXXXXXXXX anulare act administrativ

R O M Â N I A

TRIBUNALUL B_______

SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE C_________ ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Ședința publică din 31.10.2013

Instanța constituită din:

Președinte – H________ G___

Grefier – C____ I_____

SENTINȚA NR. 3365

Pe rol soluționarea acțiunii formulată de reclamanta _____________ D______ în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală R________ a Finanțelor Publice Iași.

Dezbaterile în prezenta cauză au avut loc la termenul din data de 24.10.2013, fiind consemnate în încheierea de ședință corespunzătoare, care face parte integrantă din prezenta hotărâre, când, având nevoie de timp pentru a delibera, instanța a amânat pronunțarea pentru termenul de astăzi, când:

I N S T A N Ț A :

Deliberând asupra acțiunii de față, constată următoarele:

P___ cererea înregistrată pe rolul Tribunalului B_______ Secția a II- a Civilă, de C_________ Administrativ și Fiscal sub nr. XXXXXXXXXXXX din 25.11.2010 reclamanta ____________________ a solicitat în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Județeană B_______ anularea Deciziei nr. 65 din 16.11.2010, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 388/30.08.201, a Raportului de inspecție fiscală nr. IV/5155/27.08.2010 și a Dispoziției nr. IV/5155/3 din 27.08.2010, emise de pârâtă .

În motivare s-a arătat că, prin Decizia de impunere nr. 388/30.08.2010 s-a stabilit obligația de plată suplimentară pentru suma de 29.343 lei reprezentând TVA și că, din această sumă reclamanta înțelege să conteste numai suma de 21.209 lei reprezentând TVA și accesorii aferente, sumă pe care o consideră nejustificată motivat de faptul că :

1. suma de 18.515 lei reprezintă TVA aferent achizițiilor de carburanți utilizați de societate și că, potrivit art. 145 alin. 2 din Codul fiscal și art. 46 alin. 2 din Normele de aplicare a Codului Fiscal această sumă este deductibilă fiscal și în lipsa existenței unor foi de parcurs.

2. suma de 2694 lei reprezentând TVA a fost în mod greșit considerată ca fiind nedeductibilă fiscal reclamanta arătând că această sumă este aferentă deplasărilor făcute de delegații societății și că, în mod greșit s-a solicitat de către organul fiscal ordinele de serviciu cu care delegații societății au fost în deplasare.

Cu privire la impozitul pe profit, reclamanta a menționat că prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 388/30.08.2010 s-a stabilit în sarcina sa obligația de plată suplimentară a sumei de 51.365 lei cu acest titlu și 63.357 lei reprezentând accesorii, sumă pe care reclamanta a menționat că nu o datorează întrucât:

1. Suma de 84.608 lei (cu un impozit pe profit suplimentar stabilit de 13.537 lei ) reprezintă cheltuieli cu achiziția de carburanți și lubrefianți. Cu privire la această sumă s-a menționat că, în mod eronat nu s-a acordat în totalitate dreptul de deducere deoarece pe toate facturile și bonurile fiscale de aprovizionare, la rubrica „ mijloace de transport” sunt menționate numerele de înmatriculare ale autovehiculelor societății și atâta timp cât s-au realizat și înregistrat venituri pentru care a fost necesară aprovizionarea cu materiale și produse reclamanta solicită ca instanța să considere drept deductibilă respectiva sumă, apreciind că în mod greșit i s-a solicitat de la organul fiscal foi de parcurs, faz-uri, inventarieri lunare a resturilor din rezervor. Mai arată reclamanta că, dreptul de deducere rezultă din coroborarea disp. art. 46 alin. 2 din Normele de aplicare a Codului fiscal cu art. 145 alin. 2 din codul fiscal, fără aplicarea altor dispoziții legale, precum cele referitoare la OUG 1095/2002.

2. Suma de 14.178 lei reprezintă cheltuieli cu deplasările consemnate în facturi emise de către unitățile de cazare pe numele societății cu delegații ei.

Cu privire la această sumă, reclamanta a arătat că impunerea este neîntemeiată întrucât cheltuiala este justificată cu documentul legal emis de unitatea de cazare, iar asupra legalității deplasării care a generat costurile nu este competent a se pronunța organul fiscal.

Susținerea reclamantei a fost întemeiată în drept pe disp. art. 21 alin. 4 lit. f) din Codul fiscal și art. 155 din același act normativ.

3. Suma de 130.090 lei reprezintă cheltuieli cu amortizarea înregistrate de societate pe costuri peste plafonul maxim admis de lege cu ocazia vânzării a două active sub valoarea de inventar reevaluată. Cu privire la această sumă, reclamanta a arătat că organul fiscal a considerat-o în mod neîntemeiat ca fiind nedeductibilă caracterul său deductibil rezultând din art. 21 alin. 1 și 3 lit. i) din Legea 571/2003 și pct. 71⁵ alin. 2 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44 /2004.

4. Suma de 165.577 lei reprezintă cheltuieli cu amenzile, majorările și penalitățile de întârziere și a fost evidențiată de societate ca fiind nedeductibilă fiscal, dar nu a fost luată în calcul la stabilirea profitului impozabil și a impozitului pe profit, conform art. 21 alin. 4 lit. b) din Legea nr. 571/2003. Reclamanta a menționat, în privința acestor cheltuieli că pot fi atât deductibile, cât și nedeductibile, dar organul fiscal nu a evidențiat în ce categorie se încadrează fiecare, dacă este deductibilă sau nedeductibilă, iar din anexe nu poate face o diferențiere, astfel că reclamanta a apreciat că Decizia de impunere este nemotivată, lucru care determină nulitatea ei pentru imposibilitatea de a se apăra.

5. Suma de 11.025 lei este considerată de organul fiscal ca o dobândă înregistrată pe costuri de societate și nepretinsă de la terț, persoane fizice, pentru sume acordate în numerar asociaților cu titlu de avansuri.

Se arată de către reclamantă că această sumă nu a fost plătită și nu a afectat rezultatele fiscale și că organul fiscal nu a precizat care este temeiul legal care obligă ____________________ să calculeze aceste dobânzi.

Referitor la impozitul pe dividende, reclamanta a menționat, că el s-a perceput pentru suma de 188.364 lei cu care a fost diminuat contul „ alte rezerve” și s-a majorat capitalul social și că, acest cont nu a fost constituit din rezerve legale și din profit net redistribuit, ci din alte surse. Una din acele surse a fost contribuția acționarului Debeli și fiind o contribuție a acționarului trecerea acesteia în contul de capital social nu trebuie impozitată.

Arată reclamanta că doar în cazul în care organul de control ar justifica analitic din ce sursă provine suma de 188.364 lei și ar dovedi că aceasta provine din profitul net nerepartizat ca dividende, ar fi normal să se aplice în cauză prevederile art. 36 din Legea nr. 571/2003.

Se menționează însă că atâta vreme cât suma de 188.364 nu este defalcată pe categorii de sume ce constituie conturi „ alte rezerve” aplicarea impozitului pe profit este nelegală.

În dovedirea cererii au fost depuse la dosar înscrisuri și s-a solicitat administrarea probei cu expertiză contabilă în specializarea fiscalitate având ca obiective principale determinarea caracterului deductibil sau nedeductibil a cheltuielilor efectuate de societate și apreciate de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului B_______ ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Pârâta, legal citată, a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată și menținerea ca legale și temeinice a actelor administrativ fiscale contestate arătând următoarele:

Motivațiile aduse prin acțiunea formulată sunt netemeinice , contestatoarea neaducând argumente convingătoare în susținerea acțiunii cu atât mai mult cu cât reprezentantul legal al ____________________ a declarat că este de acord cu diferențele de impozite și taxe constatate, declarația acestuia fiind formulată la finalizarea inspecției fiscale.

Referitor la Taxa pe valoarea adăugată s-a menționat că, în mod corect organul de inspecție fiscală a stabilit această obligație suplimentară de plată aferentă achizițiilor de carburanți având în vedere disp. art. 21 alin. 4 lit. f) din Codul fiscal , potrivit căruia nu sunt cheltuieli deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, iar potrivit art. 145 alin. 1 din codul fiscal, dreptul de deducere a taxei aferentă achizițiilor operează când acestea sunt destinatare utilizării operațiunilor taxabile.

Cu privire la majorările de întârziere eferente TVA s-a menționat că ele au fost calculate în conformitate cu disp. art. 119 și 120 Cod procedură fiscală .

Referitor la impozitul pe profit, pârâta a arătat că această sumă, calculată suplimentar, a fost contestată parțial de către ____________________ și nu s-au adus probe și dovezi în susținerea contestației motiv pentru care s-a solicitat a se aprecia drept legal calculul impozitului suplimentar în cuantum de 51.365 lei ca urmare a neînregistrării de către societate a unor venituri impozabile în sumă de 17.467 lei și cheltuieli nedeductibile fiscal de 435.954 lei.

Referitor la impozitul pe dividende pârâta solicită a se avea în vedere că, în Anexa de calcul de la filele 56 – 57 din RIF organul de control a justificat analitic, pe ani, din ce surse provine suma de 188.364 lei ce constituie baza de calcul a acestui tip de impozit.

Astfel, corect organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina ____________________ obligația de plată pentru suma de 18.836 lei cu acest titlu .

În susținerea întâmpinării au fost depuse la dosar înscrisuri.

În cauză a fost efectuată o expertiză fiscală de expert P______ L______, raportul de expertiză fiind anexat la filele 88-103 dosar.

P___ sentința nr. 437/2012 s-a admis în parte cererea și s-au anulat o parte din obligațiile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei.

Împotriva acestei sentințe s-a declarat recurs de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Județeană B_______, recurs care a fost admis prin decizia 5349/2012 a Curții de Apel Suceava în sensul casării sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe motivat de faptul că, în analiza argumentelor tribunalului, nu se poate identifica care anume sarcini compun suma de 51.365 lei cu titlu de impozit pe venit suplimentar și, ca atare, nu se efectua controlul judiciar. Cu ocazia rejudecării fondului, s-a impus tribunalului să reanalizeze sarcinile fiscale reclamantului prin raportare la Codul fiscal, normele metodologice de aplicare a acestuia, dar și prin raportare la Legea contabilității și Normele emise în baza acesteia.

În etapa rejudecării cauzei în fond după casare, reclamantul și-a micșorat pretențiile în privința impozitului pe profit în sensul că a limitat contestația la suma de 13.537 de lei impozit pe profit suplimentar generat de considerarea ca nedeductibilă a sumei de 84.608 lei, la suma de 2.268 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar generat de considerarea ca nedeductibilă a cheltuielilor cu deplasările în sumă de 14.178 de lei și la suma de 20.814 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar generat de considerarea ca nedeductibilă a cheltuielilor cu amortizarea în sumă de 130.090 de lei, cu accesoriile aferente, în privința cărora a solicitat o completare a raportului de expertiză cu cuantumul acestor accesorii.

Reclamanta a fost citată prin administrator judiciar, care și-a însușit acțiunea, aceasta intrând în procedura judiciară pe parcursul judecății cauzei.

Instanța a solicitat lămuriri suplimentare pârâtei, care a depus la dosar precizări ce au fost comunicate și părții adverse și care a avut posibilitatea de a-și expune punctul de vedere. În ceea ce privește lămurirea unor concluzii ale expertului care a întocmit expertiza judiciară încuviințată în primul ciclu procesual, instanța a constatat, pe de o parte că expertul a plecat definitive din țară, căsătorindu-se în SUA, iar pe de altă parte că reclamanta însăși, prin consilier juridic a arătat că nu dorește efectuarea unui nou supliment la expertiză (în privința accesoriilor) sau refacerea acesteia, urmând ca cererea să se administreze în baza actelor administrate deja (încheierea de ședință din 26.06.2013-fila 163 ds). Totodată, în această fază procesuală s-a administrat și proba cu înscrisuri constând în anexele la Raportul de inspecție fiscală contestat.

La termenul din 17.10.2013 reclamanta a renunțat la cererea de anulare a Dispoziției de măsuri.

P___ încheierea de ședință din 19.09.2013 instanța a constatat transmiterea calității procesuale pasive către Direcția Generală R________ a Finanțelor Publice Iași care a fost citată în cauză (f. 174 ds)

Analizând actele și lucrările dosarului, instanța reține următoarele:

În urma inspecției fiscale desfășurată la sediul ____________________ în perioada 02.06.2010 – 27.08.2010 organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului B_______ au întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. IV/5155/27.08.2010. Perioada suspusă inspecției a fost 01.01.xxxxxxxxxxxxx10.

În baza acestuia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 388/30.08.2010 prin care s-au stabilit în sarcina ____________________ o ________ obligații fiscale suplimentare reprezentând TVA, impozit pe profit , impozit pe veniturile din dividende și accesorii pentru fiecare datorie principală în parte.

Totodată, a fost emisă și Dispoziția de măsuri IV/5155/3 din 27.08.2010 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei o ________ măsuri ce decurg din cele constate de inspecția fiscală și din Decizia de impunere, respectiv înscrierea în contabilitate a sumei reprezentând diferență de impozit pe profit, a sumei reprezentând diferență de impozit pe dividende, stornarea din evidența contabilă a sumelor

Împotriva acestei decizii ____________________ a formulat contestație în procedură administrativă în temeiul art. 205 - 207 din OG nr. 92/2003, respectiva contestație fiind soluționată prin Decizia nr. 65/16.11.2010, prin care s-a dispus respingerea ei ca neîntemeiată.

Împotriva deciziei date în soluționarea contestației, dar și a deciziei de impunere, precum și împotriva celorlalte acte premergătoare întocmite de organele fiscale reclamanta a formulat prezenta contestație ce a fost restrânsă în faza procesuală a rejudecării în fond după casare.

În analiza cererii de chemare în judecată, instanța va avea în vedere cu predilecție dispozițiile date de instanța de recurs și motivele care au stat la baza casării sentinței primei instanțe.

Referitor la Taxa pe valoarea adăugată:

P___ Decizia de impunere nr. 388/30.08.2010 obligația de plată stabilită suplimentar cu acest titlu a fost în sumă de 29.343 lei și accesoriile în sumă de 22.463 lei (fila 14 dosar primă instanță).

Din această sumă reclamanta a contestat doar obligația de plată pentru suma de 21.209 lei și accesoriile aferente acesteia, compusă din 18.515 lei aferentă achizițiilor de carburanți și 2694 lei aferentă ordinelor de serviciu ale delegațiilor societății.

La rândul ei, suma de xxxxx lei este aferentă achizițiilor de carburanți pentru care societatea nu a făcut dovada, în opinia organului fiscal, că au fost utilizați în folosul operațiunilor taxabile respectiv nu au fost prezentate foi de parcurs, inventarieri a resturilor din rezervor lunar, bonuri de consum, ordine de serviciu și se compune din suma de 14.744 de lei (pct. 4, pag. 4 din Raportul de inspecție fiscală ) și suma de 3771 lei (pct. 3, pag 6 din Raportul de inspecție fiscală).

Situația de fapt constatată în Raportul de inspecție fiscală referitoare la faptul că reclamanta nu a prezentat foi de parcurs, inventarieri a resturilor din rezervor lunar, bonuri de consum, ordine de serviciu nu a fost contestată de reclamantă, contestația privind doar interpretarea dispozițiilor legale referitoare la acordarea dreptului de deducere în sensul că reclamanta consideră că este suficient ca aceasta să prezinte bonuri fiscale emise conform OG 28/1999.

Din raportul de expertiză efectuat în cauză rezultă că, într-adevăr, reclamanta deține bonuri fiscale emise conform pct. 46 alin. 2 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 146 din Codul fiscal (în vigoare la data achizițiilor). De asemenea, instanța constată că pârâta nu a contestat această împrejurare, obiecțiunile pârâtei la raportul de expertiză privind doar faptul că expertul, atunci când a stabilit caracterul deductibil al achizițiilor cu carburanții, nu a ținut cont de Legea contabilității și de Normele de aplicare a acesteia.

Opinia expertului cu privire la modul de interpretare a dispozițiilor legale excede competenței sale, potrivit art. 201 C.proc.civ.; în fapt doar instanța are deplină competență de aplicare a regulilor de drept aplicabile în cauză.

Analizând situația de fapt expusă mai sus, instanța constată că potrivit art. 145 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile”.

Normele metodologice pentru aplicarea art. 145 din Codul fiscal stipulează că, pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite unele cerințe, respectiv: bunurile urmează să fie utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură sau un alt document legal aprobat, prin care să justifice suma taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziționate și să nu fie depășită perioada prevăzută de lege.

Documentele pe baza cărora se poate exercita dreptul de deducere sunt indicate în art. 146 din Codul fiscal, iar în art. 46 alin.2 din Normele de aplicare a acestui articol se arată că „pentru carburanții auto achiziționați, deducerea taxei poate fi justificată cu bonurile fiscale emise conform Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația agenților economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, dacă sunt ștampilate și au înscrise denumirea cumpărătorului și numărul de înmatriculare a autovehiculului”.

Ca urmare, documentele care sunt folosite pentru a dovedi achiziția bunurilor, în speță, carburanții sunt reprezentate de aceste bonuri fiscale, iar ele au fost depuse la dosarul cauzei.

Însă, motivul pentru care organele fiscale au considerat nedeductibilă taxa aferentă acestor achiziții a fost faptul că reclamanta nu a făcut dovada că a folosit combustibilul achiziționat în scopul realizării de operațiuni care dau drept de deducere, reținând astfel că nu este îndeplinită prima cerință prevăzută de art.45 alin.2 lit. a din Normele metodologice.

Sub acest aspect nu poate fi reținută teza reclamantei care se deduce implicit din susținerile acesteia potrivit căreia alimentarea combustibilului într-un vehicul al societății se prezumă că a fost făcută în scopul utilizării de către societate pentru operațiuni taxabile atâta timp cât, potrivit dispozițiilor art. 6 alin.1 din Legea contabilității, nr.82/1991 republicată, „orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ” iar potrivit art. 145 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, se deduce TVA atunci când achizițiile sunt efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Sub acest aspect, instanța mai reține că Î n a l t a C u r t e de Casație și Justiție s-a pronunțat pe calea recursului în interesul legii prin Decizia nr. V/15.01.2007 în sensul că taxa pe valoare adăugată nu poate fi dedusă în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA, arătându-se în considerentele acesteia că la analizarea documentelor justificative trebuie avute în vedere și dispozițiile Legii contabilității și ale Normelor de aplicare a acestora.

În acest sens, instanța constată că potrivit Ordinului 3512/2008, reclamanta era obligată să întocmească bonuri de consum (Cod 14-3-4A), listă de inventariere (Cod 14-3-12) și ordine de deplasare (Cod 14-5-4) prin care să justifice că achizițiile cu carburanți au fost efectuate în scopul efectuării unor operațiuni taxabile. Cu privire la obligativitatea întocmirii decontului de cheltuieli, instanța constată că acesta este specific doar deplasărilor în străinătate, nu și în cazul celor din țară.

În ceea ce privește foile de parcurs, se constată că obligativitatea întocmirii lor este reglementată de art. 27 alin. 2 lit. b din Regulamentul de aplicare a OUG 195/2002 privind circulația pe drumurile publice. Teza reclamantei că neîntocmirea acestor foi de parcurs nu-i poate fi opusă într-un litigiu fiscal, care trebuia soluționat doar în baza dispozițiilor legii speciale nu poate fi reținută, întrucât dispozițiile legii speciale se completează, întotdeauna cu dreptul comun. Ori, reclamanta, pentru decontarea tva, trebuie să dovedească că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, cea de-a doua condiție trebuind a fi dovedită cu documentele justificative enumerate mai sus.

Cu privire la suma de 2694 lei, reprezentând TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii – masa și cazare hotel a reprezentanților _______________________ reține că potrivit art. 145 alin. 2 Cod fiscal „ orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării operațiunii taxabile”. Pct. 56 alin. 3 din Normele de aplicare ale Codului fiscal (în forma în vigoare la data exigibilității taxei) prevăd că pentru exercitarea dreptului de deducere a acestor tipuri de cheltuieli, „Facturile emise pe numele salariaților unei persoane impozabile aflați în deplasare în interesul serviciului, pentru transport sau cazarea în hoteluri sau alte unități similare, permit deducerea taxei pe valoarea adăugată de către persoana impozabilă dacă sunt însoțite de decontul de deplasare. „ Astfel, lipsa ordinului de deplasare, lipsă admisă de reclamantă (care a contestat doar obligativitatea întocmirii ordinului de deplasare) atrage un caracter nedeductibil pentru acest tip de cheltuieli. De altfel, raportul de expertiză a relevat și faptul că această cheltuială nu a fost făcută în scopul realizării de operațiuni taxabile, iar reclamanta nu a contestat raportul de expertiză.

Referitor la impozitul pe profit:

P___ Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 388/30.08.2010 suma stabilită în sarcina reclamantei cu acest titlu este de 51.365 lei iar accesoriile aferente în sumă de 63.357 lei.

Baza impozabilă stabilită suplimentar pentru impozitul pe profit a fost de 321.031 lei, iar aceasta a fost generată de aprecierea, făcută de organul fiscal, a faptului că reclamanta nu a luat în calcul a anumitor venituri în sumă de 17.467 lei și a faptului că reclamanta, la calculul impozitului pe profit a apreciat că anumite cheltuieli în sumă totală de 435.954 lei au un caracter deductibil, caracter ce a fost negat de pârâtă (fila 16-17 dosarul primei instanțe).

Reclamanta a contestat prin prezenta acțiune, astfel cum a fost precizată, doar caracterul nedeductibil al anumitor cheltuieli, fără a contesta celelalte aprecieri ale organului fiscal, iar instanța va analiza decizia de impunere doar în aceste limite.

În acest punct, instanța trebuie să precizeze că prima instanța a apreciat, la fel ca reclamanta, că fiecărei cheltuieli apreciată ca nedeductibilă îi corespunde în mod automat un profit suplimentar calculat prin aplicarea procentului de 16% (conform art. 19 din Codul fiscal). Această apreciere este greșită întrucât, impozitul pe profit de plată a fost influențat și de contravaloarea taxei forfetare care s-a aplicat în perioada 01.04.2009-1.03.2010, caz în care, dacă impozitul de plată era mai mic decât taxa forfetară, societatea datora taxa forfetară și nu impozitul. Organul fiscal a explicat că, la stabilirea efectivă a impozitului pe profit pentru perioada supusă controlului, s-a avut în vedere toate veniturile societății (inclusiv cele nedeclarate de societate), cheltuielile societății, cheltuielile nedeductibile ale societății (inclusiv cele care au fost apreciate ca atare de organul fiscal), pierderile fiscale din anii precedenți, impozitul forfetar plătit societate și care ar fi trebuit plătit cu luarea în considerare a sumelor.

Așa se face că, deși organul fiscal a constatat că societatea nu a luat în calcul la stabilirea impozitului pe profit venituri în sumă de 17.467 lei și cheltuieli nedeductibile în sumă de 435.954 de lei, iar din adunarea acestei sume ar fi rezultat o bază impozabilă stabilită suplimentar de 453.430 de lei (f. 16 dosar. prima instanță), cu un impozit pe profit corespondent de 72.548 lei, dacă am fi aplicat în mod automat procentul de 16%, întrucât în fapt, organul fiscal a luat în calcul toate elementele redate mai sus, baza impozabilă stabilită suplimentar a fost doar de 321.031 lei, iar suma impusă suplimentar de plată a fost aceea de 16% din 321.031, respectiv 51.364 lei.

A lua în considerare aprecierea reclamantului că fiecărei cheltuielii apreciate ca nedeductibilă de organul fiscal îi corespunde un procent de 16% de impozit pe profit suplimentar presupune atât încălcarea dispozițiilor legale referitoare la impozitul forfetar și a celorlalte elemente avute în vedere de organul fiscal, cât și acordarea reclamantului mai mult decât a fost obligat la plată. Într-adevăr, adunând numai sumele ce s-au dorit a fi înlăturate din decizia de impunere (în acest ciclu procesual ) rezultă că reclamanta dorea a fi exonerată de suma de 36.619 lei în condițiile în care suma totală suplimentară stabilită de plată este de 51.364 (iar aceasta este corespunzătoare și unei serii de venituri/cheltuieli stabilite suplimentar de o valoare importantă, necontestate de reclamantă).

Ca atare, instanța apreciază că afirmația pârâtei făcută în cuprinsul precizărilor solicitate în etapa rejudecării cauzei – f. 173 dosar - cum că nu poate stabili separat impozit pe profit pentru cheltuielile nedeductibile fiscal contestate de reclamantă, este corectă, în sensul că, în situația în care s-ar stabili că, aceste sume sunt, în realitate, deductibile, ar trebui refăcut întreg calculul impozitului pe profit, pe fiecare an în parte, cu luarea în calcul a taxei forfetare și a pierderilor fiscale din anii precedenți, pentru a se stabili ce sume datorează reclamanta în concret.

D____ urmare, instanța va analiza în continuare dacă cheltuielile apreciate de organul fiscal ca nedeductibile și contestate de reclamantă au fost în mod corect apreciate ca atare.

1. În ceea ce privește suma de 84.608 lei, aceasta reprezintă cheltuieli cu achiziția de carburanți și lubrefianți apreciată ca nedeductibilă de către organul fiscal, întrucât societatea nu a făcut dovada că au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv nu au fost prezentate foi de parcurs, inventarieri a resturilor din rezervor lunar, bonuri de consum, ordine de serviciu, note de recepție, F.A.Z.

Situația de fapt constatată în Raportul de inspecție fiscală referitoare la faptul că reclamanta nu a prezentat foi de parcurs, inventarieri a resturilor din rezervor lunar, bonuri de consum, ordine de serviciu, F.A.Z.-uri nu a fost contestată de reclamantă, contestația privind interpretarea dispozițiilor legale referitoare la includerea acestor cheltuieli în sfera celor nedeductibile, reclamanta considerând că este suficient ca aceasta să prezinte bonuri fiscale emise conform OG 28/1999. trebuie remarcat că în Raportul de inspecție fiscală s-a specificat că bonurile prezentate de reclamantă nu prezentau elementele de identificare cerute de lege. Din raportul de expertiză efectuat în primă instanță a rezultat că pe facturile și bonurile fiscale de achiziționare a carburanților și lubrefianților sunt menționate numerele de înmatriculare ale autoturismelor, aspect necontestat prin obiecțiunile la expertiză formulată de pârâtă, motiv pentru care instanța va avea în vedere situația de fapt relevată de expertă. În schimb, instanța nu poate reține concluzia acesteia cu privire la deductibilitatea acestei cheltuieli, concluzie care este în afara dispozițiilor legale.

Astfel, instanța reține că potrivit art. 21 alin 1 din Codul fiscal (în forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere, aceeași cu forma inițială a actului normativ ), pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, iar potrivit art. 21 aliniat 4 lit. f din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune – sunt cheltuieli nedeductibile fiscal.

De asemenea, instanța reține că pct. 12 din Normele metodologice ale Codului fiscal referitor la aplicarea art. 19 din Cod, Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

Din interpretarea acestor dispoziții legale, rezultă că la analizarea deductibilității unei cheltuieli se verifică și respectarea dispozițiilor din legea contabilității.

De asemenea, la înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli trebuie să se analizeze nu numai dacă este constată printr-un document contabil (în cazul nostru bonurile fiscale) ci și rațiunea pentru care a fost angajată această cheltuială, documentele indicate de organul fiscal servind drept justificare pentru înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli, în accepțiunea Legii 82/1991 și a normelor ei de aplicare.

Pe de altă parte, instanța apreciază că este în sarcina societății să dovedească că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, ori în lipsa acestor documente contabile justificative arătate de organul fiscal în Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere, această dovadă nu poate fi făcută. În acest sens sunt și dispozițiile art. 6 alin.1 din Legea contabilității, nr.82/1991 republicată, potrivit cărora „orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”.

2. Suma de 14.178 lei reprezintă cheltuieli cu deplasările și a fost apreciată de organul fiscal ca nedeductibilă întrucât nu a avut la bază un document justificativ, respectiv ordin de deplasare.

Poziția reclamantei a fost aceea că aceste cheltuieli au fost consemnate în facturile emise de unitățile de cazare pe numele societății.

Instanța reține că potrivit art. 21 alin. 2 lit. e, sunt deductibile și cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme.

Apreciază instanța că și pentru aceste cheltuieli trebuie întocmite documente contabile justificative, în considerarea argumentelor enumerate mai sus, mai ales că Ordinul 3512/2008 prevede obligativitatea întocmirii ordinului de deplasare pentru deplasări în țară sau străinătate.

3. Suma de 130.090 lei reprezintă cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe înregistrate de societate pe costuri, peste plafonul admis de lege, cu ocazia vânzării a două active sub valoarea de inventar reevaluată, mai puțin contravaloarea amortizării înregistrate de societate la data achiziției până la data vânzării către o persoană juridică.(fila 35 dosar primă instanță, fila 15 din Raportul de inspecție fiscală ).

Situația de fapt, necontestată de părți, este aceea că prin raportul de evaluare din luna mai 2007, reclamanta a înregistrat în contul de „rezerve din reevaluare” suma de 199.293,63 de lei. În anul 2008, societatea a vândut cele două imobile reevaluate, înregistrând în evidența contabilă proprie, cu ocazia vânzării cheltuieli cu amortizarea pentru mijloacele fixe vândute în sumă de 130.090 lei. Această sumă reprezintă diferența dintre valoarea reevaluată și valoarea de inventar rămasă la data reevaluării.

Organul fiscal a reținut în Raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere că suma de 130.090 lei este mai mare de plafonul admis de lege și stabilit prin desfășurătorul de calcul al amortizării.

Expertul, prin raportul de expertiză depus la dosar, fără să rețină o altă situație de fapt decât cea expusă în Raportul de inspecție fiscală, după ce a redat integral pe 6 pagini conținutul art. 24 din Codul fiscal, a reținut că art. 24 din acest act normativ nu prevede o limită la includerea pe costuri a cheltuielilor pe costuri cu amortizarea a mijloacelor fixe înstrăinate și a conchis că suma de 130.000 putea fi dedusă integral de la impozitul pe profit.

Această interpretare a legii contravine în mod flagrant cu dispozițiile art. 21 alin. 1 și 3 lit. i) din Legea 571/2003 care prevăd că cheltuielile cu amortizările au o deductibilitate limitată, respectiv în limita prevăzută de art. 24 din Codul fiscal.

Art. 24 din codul fiscal și pct. 71⁵ alin. 2 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44 /2004 prevăd că amortizarea mijloacelor fixe se face prin una din cele două metode, liniară și progresivă pe o anumită perioadă de timp echivalentă cu durata normală de funcționare a respectivului mijloc fix, astfel cum este ea reglementată de lege. În cazul clădirilor oricum durata medie de funcționare este cel puțin 10 ani. Practic, amortizarea reprezintă o facilitate fiscală care poate fi definită prin faptul că se poate deduce fracționat, potrivit unui anumit calendar al amortizării, lunar, cheltuiala făcută de un contribuabil cu un mijloc fix ( care are o valoare de achiziție mai mare decât mijloacele mobile). Regimul amortizării presupune că nu se poate deduce întreaga cheltuială făcută cu un mijloc fix, ci ea se deduce, potrivit unor calcule contabile, reglementate amănunțit, fracționat, în funcție de durata normală de funcționare a respectivului mijloc fix.

Neregula găsită de organul fiscal constă tocmai în faptul că această sumă de 130.090 de lei a fost amortizată ilegal, dintr-o dată, peste limita prevăzută de lege.

De fapt, diferență pozitivă derivată din reevaluarea a două spații comerciale, în sumă de 199.293,63 de lei, a reprezentat un element similar veniturilor și era deductibilă fiscal în cazul impozitului pe profit numai cât timp această sumă era evidențiată contabil în „contul rezerve de reevaluare”. Așa cum prevede art. 19 alin. 1 din codul fiscal și pct. 12 din HG 44/2004 (în forma în vigoare de la data nașterii raporturilor fiscale), rezervele din reevaluare sunt similare veniturilor și se iau în calcul la stabilirea impozitului pe profit, atunci când activele reevaluate sunt casate sau sunt cedate, vânzarea lor, reprezentând un caz de cedare a acestora.

Celelalte cheltuieli apreciate ca fiind nedeductibile de organul fiscal nu au mai fost contestate de reclamantă în acest ciclu procesual.

Referitor la impozitul pe dividende:

Impozitul pe dividende în sumă de 18.836 lei s-a perceput pentru suma de 188.364 lei cu care a fost diminuat contul „ Alte rezerve” ( 106.8 ) și s-a majorat capitalul social .

Așa cum rezultă din conținutul Raportului de inspecție fiscală nr. IV/5155/27.08.2010 ____________________ a majorat în anul 2008 capitalul social cu suma de 212.370 lei precizând că în cererea făcută la ORC că această sumă reprezintă aport.

Potrivit susținerilor din conținutul întâmpinării organul fiscal a solicitat societății să prezinte analiticul conturilor de rezerve și, cum societatea nu avea analitice privind modul de constituire în timp a acestor conturi, a reconstituit el însuși analiticul conturilor de rezerve pe baza bilanțurilor anuale și a balanțelor de verificare depuse de societate, reținând că respectiva sumă provine din fondul de dezvoltare și fondul de rezervă și are drept sursă profitul net nerepartizat la dividende. Organul fiscal a apreciat că, întrucât în urma majorării capitatului social și a numărului de acțiuni de la 92.948 la 138.411 acțiuni, diferență de acțiuni ce a fost transmisă în totalitate persoanei fizice Debeli A________ M____, aceste acțiuni reprezintă o formă de acordare a dividendelor către această persoană, caz, în care trebuia să perceapă un impozit de 10% din suma respectivă, nefiind aplicabile dispozițiile art. 12 lit. a din Normele de aplicare a codului fiscal.

Pârâta pretinde că majorarea capitalului social nu a fost realizată din profitul net nerepartizat, ci din alte surse cea mai importantă fiind contribuția acționarului Debeli, depunând în acest sens un înscris – fila 102 dosar de fond. intitulat „ convenție comercială” din 2000 încheiat între persoana fizică Debeli M____ și P_______ Octav, reprezentant al _______________ membru în Asociația PAS D_____ prin care Debeli M____ s-a obligat să pună la dispoziția societății reclamantei o ________ bunuri mobile, urmând ca aceste bunuri să fie afectate majorării capitalului social. Totodată, P_______ Octav a confirmat o investiție de modernizare a Cabanei Brazi evaluată la 2.xxxxxxxxxxx lei a fost finanțată de acesta, prin Asociația Pas D_____ de către Debeli M____ căruia s-a obligat să-i cesioneze acțiuni la __________________ proporțională cu valoarea investiției.

Instanța nu poate considera că acea convenție comercială din 2000 poate constitui o dovadă a aportului în numerar făcut de acționarul Debeli M____ care să justifice majorarea de capital social petrecută în anul 2008. Pentru această concluzie, instanța are în vedere dispozițiile legii 31/1990 privind societățile comerciale (în forma în vigoare la data majorării capitalului social). Astfel, art. 215 din acest act normativ, majorarea capitalului social în cazul unei societăți pe acțiuni poate fi realizată prin aporturi în numerar sau prin aporturi în natură (bunuri). Nu sunt permise aporturile în creanțe, astfel cum menționează în mod expres art. 215 alin. 2 din Legea 30/1991. Ori, din convenția comercială prezentată, poate rezulta, cel mult, faptul că Debeli M____ a plătit o anumită sumă de bani (nu se specifică care sumă) lui P_______ Octav, administratorul societății reclamante, care, a folosit acești bani prin intermediul unei Asociații PAS D_____ pentru a finanța o investiție făcută la un imobil al societății (cabana Brazi), investiția fiind evaluată la suma de 2.xxxxxxxxxxx ROL. Așadar cel, mult, din această tranzacție se poate stabili un drept de creanță al persoanei fizice Debeli M____ care a finanțat o investiție, caz în care acesta are calitatea de creditor al societății. Cum aportul în creanțe nu este permis pentru majorarea capitalului social, ci doar cel în natură (caz în care acesta trebuie evaluat de un expert independent, potrivit art. 39 din legea 31/1990) sau în numerar, rezultă că acea creanță nu poate sta la baza majorării capitalului social.

Pe de altă parte, se observă că expertiza nu a verificat modul de lucru al organului fiscal prin care acesta a ajuns la concluzia că suma respectivă provine din fondul de dezvoltare și fondul de rezervă și are drept sursă profitul net nerepartizat la dividende, mulțumindu-se să dea prioritate acelei convenții din 2000 prezentată de reclamantă, convenție care, potrivit dispozițiilor legale, nu putea sta la baza unei majorări de capital social. Nici reclamanta nu a solicitat refacerea, prin expertiză a modului de calcul prezentat în filele 56 – 57 din RIF prin care organul de control a justificat analitic, pe ani, din ce surse provine suma de 188.364 lei ce constituie baza de calcul a acestui tip de impozit. Se mai poate observa, se asemenea, că suma de 188.364 lei nu a fost vărsată de acționarul Debeli în contul societății în 2008, când s-a majorat efectiv capitalul social, ci chiar luând în calcul varianta reclamantei, aceasta sumă era înregistrată în evidența contabilă a societății încă din anul 2000, astfel că, în mod corect s-a stabilit un impozit suplimentar pe dividende în sarcina societății de 18.836 lei, în baza art. 36 din codul fiscal.

Față de situația de fapt și de drept reținută, instanța urmează ca în baza art. 218 Cod procedură fiscală să respingă acțiunea, ca nefondată, atât în privința principalului, cât și în privința accesoriilor care are soarta principalului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

H O T Ă R Ă Ș T E :

Respinge, ca nefondată, acțiunea precizată formulată de reclamanta _____________ D______ cu sediul în loc. D______, _________________, jud. B_______ în contradictoriu cu pârâta Direcția R________ Generală a Finanțelor Publice Iași cu sediul în mun. Iași, _______________________. 26, jud. Iași.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică din 31.10.2013.

PREȘEDINTE, GREFIER,

Red. H.G. 23.02.2014

Tehn. HG 23.02.2014

Ex. 5 /