Dosar nr. XXXXXXXXXXXX

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL G_____

SECȚIA C_________ ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Sentința numărul 25/2016

Ședința publică de la 02 Februarie 2016

Completul compus din:

PREȘEDINTE G_______ L_______ T_____

Grefier S_____ H____

Pentru astăzi fiind amânată pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta L________ S.A. - în reorganizare judiciară, cu sediul în B_____, ________________________. 2, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice B_____, cu sediul în B_____, _____________________, pentru anulare act administrativ.

Dezbaterile au avut loc în ședința publică din data de 28.01.2016, când instanța a amânat pronunțarea pentru această dată.

C U R T E A,

Asupra cauzei în contencios administrativ și fiscal de față reține următoarele:

Prin cererea înregistrată sub nr. XXXXXXXXXXXX pe rolul Curții de Apel G_____ reclamanta L________ SA - în reorganizare judiciară, prin reprezentant Bamiopol M_____ - Administrator Special, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice B_____, a solicitat anularea Deciziei A.J.F.P. B_____ nr. xxxxxx/19.05.2015 de soluționare a contestației formulate de L________ SA împotriva Deciziei de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA pe luna decembrie anul 2014, ianuarie 2015 și februarie 2015 și, pe cale de consecință, anularea Deciziei de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA pe luna decembrie 2014, ianuarie 2015 și februarie 2015 emisă de AJFP B_____.

În motivarea cererii reclamanta a arătat că prin Decizia nr. xxxxxx/19.05.2015 A.J.F.P. B_____ a respins contestația formulata de reclamantă împotriva Deciziei de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA pe luna decembrie 2014, ianuarie 2015 și februarie 2015, argumentele din decizie fiind identice celor avute în vedere la emiterea Deciziei de corectare, fără ca organul de soluționare a contestației sa contrazică argumentele de ordin legal aduse de L________ S.A. in contestație.

Reclamanta precizează că prin încheierea de ședință din data de 26.03.2013 pronunțată de Tribunalul B_____ în dosarul nr. XXXXXXXXXXXXX, împotriva L________ S.A. s-a dispus deschiderea procedurii insolventei și a fost desemnat administrator judiciar Servicii R___________ și Lichidare I.P.U.R.L..

Prin emiterea Deciziei de „corectare erori materiale", A.J.F.P. B_____ a dispus preluarea în decontul de TVA aferent lunii decembrie 2014, ianuarie 2015 și februarie 2015 a unor obligații de plată anterioare deschiderii procedurii insolvenței, obligații cu care A.N.A.F. a fost înscrisă în tabelul creditorilor debitoarei L________ S.A. și programul de plăți prevăzut în Planul de reorganizare confirmat prin hotărâre judecătorească definitivă și executorie, care nu a fost contestat de creditorul bugetar.

Astfel obiectul cenzurii, dedus judecății, este stingerea creanțelor reprezentând TVA de plată cu care organul fiscal s-a înscris la masa credală prin compensare (regularizare sau autocompensare) cu TVA-ul de rambursat debitoarei, aferent perioadei curente.

Pentru a evita rambursarea TVA aferent decontului depus în perioada curentă potrivit principiului neutralității fiscale, A.N.A.F. a procedat la imputarea sumelor la a căror rambursare debitoarea era îndreptățită, asupra unor creanțe fiscale născute înainte de punerea debitoarei sub protecția Tribunalului.

Prin „corectările" operate de autoritatea fiscală a avut loc de fapt o stingere a creanțelor bugetare anterioare deschiderii procedurii, prin compensarea acestora cu sumele cerute la rambursare prin deconturile depuse de reclamantă pentru perioada ulterioară deschiderii, în afara prevederilor Planului de reorganizare și cu încălcarea flagrantă a caracterului concursual și colectiv al procedurii de insolvență. În acest mod au fost eludate dispozițiile legii insolvenței care interzic, sub sancțiunea nulității absolute, „toate actele, operațiunile și plățile efectuate de debitor ulterior deschiderii procedurii", respectiv s-au fraudat interesele atât ale debitoarei, cât și a celorlalți creditori participanți.

Reclamanta susține că demersul individual al A.J.F.P. B_____ contravine, în general, caracterului colectiv al procedurii insolvenței, dar și mai multor dispoziții legale exprese, sens în care face referire la prevederile art. 2 din Legea nr. 85/2006, art. 177, art. 115 alin. 3 și art. 24 din Codul de procedură fiscală, precum și la dispozițiile art. 52, art. 46 și art. 36 din Legea nr. 85/2006.

Reclamanta mai arată că A.J.F.P. B_____ confirmă, prin înscrisuri care emană de la aceasta, faptul că obligații fiscale aferente perioadei anterioare deschiderii procedurii și înscrise la masa credală au fost stinse prin compensare cu creanțe curente, ca urmare a emiterii Deciziei de corectare. În acest sens reclamanta face referire la mențiunile din Certificatul de atestare fiscala nr. xxxxxx eliberat în data de 09.01.2015 de A.J.F.P. B_____, la afirmațiile pârâtei din cuprinsul întâmpinării formulate în dosarul nr. XXXXXXXXXXXXX/a5 și la precizarea din cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației în sensul că sumele au fost stinse potrivit dispozițiilor cap. 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală republicată, cu modificările și completările ulterioare, privitoare la stingerea creanțelor fiscale prin "plata, compensare și restituire, fără a fi efectuată nici una din formele de executare prevăzută la capitolul 8 din același act normativ" - pag. 5, alin. 5.

Reclamanta consideră că singurele apărări formulate de A.J.F.P. B_____ în soluționarea contestației susțin în mod neîntemeiat că dispozițiile speciale ale Legii nr. 85/2006 nu se regăsesc în excepții sau dispoziții derogatorii în cuprinsul Ordinului Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 179/2007 și al Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 263/2010.

Referitor la prevederile pct. 3.1 si 3.2.1. din OMFP nr. 263/2010 reclamanta susține că în măsura în care corectarea deconturilor ar avea consecințe contrare caracterului concursual al procedurii insolventei, apreciază că nu este îndeplinită condiția privind posibilitatea corectării doar în temeiul procedurii prevăzute de O.M.F.P. nr. 263/2010.

În ceea ce privește caracterul special al procedurii reglementate de O.M.F.P. nr. 263/2010, se impune stabilirea compatibilității cu procedura specială prevăzută de Legea nr. 85/2006, care prevalează asupra oricărei alte proceduri speciale contrare, conform principiului aplicării prioritare a legii speciale, cu atât mai mult daca ne referim la O.M.F.P. nr. 263/2010 - act normativ de nivel inferior.

Faptul că situația contribuabililor în insolvență nu este prevăzută în mod expres, cu titlu de excepție, în cuprinsul O.M.F.P. nr. 263/2010, O.M.E.F. nr. 179/2007 sau a Codului fiscal/Codului de procedura fiscală nu poate fi reținută ca argument în sprijinul susținerilor A.J.F.P. B_____, fiind incidente principiile unicității reglementarii și evitării paralelismelor, consacrate de art. 14 și 16 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Reclamanta mai precizează că nelegalitatea corectării deconturilor de TVA a fost constatată de judecătorul - sindic, așa cum s-a reținut în motivarea Sentinței nr. 873/2014, pronunțată în dosarul XXXXXXXXXXXXX/a5 soluționat de Tribunalului B_____, Secția a II-a Civila, de contencios administrativ și fiscal: „că în fapt nu era vorba de decizii de corectare a erorilor materiale, în acest caz nefiind nicio eroare materială, ci doar o compensare mascată a creanțelor acestei creditoare, anterioare deschiderii procedurii insolventei cu creanțele debitoarei ulterioare procedurii, rezultate din decontul de tva, procedeu interzis expres de disp. art. 52 din legea 85/2006 si 115 C. p. fiscală. Se va constata că nefiind anterioare procedurii aceste creanțe nu se puteau compensa."

Caracterul derogatoriu al Legii nr. 85/2006 și aplicarea prioritară a acesteia are următoarea consecința: nicio stingere a unei creanțe împotriva unei societăți aflate în insolvență (inclusiv stingerea prin corectarea deconturilor de TVA) nu poate avea loc în afara procedurii sau cu nesocotirea caracterului concursual al acesteia.

În speță, neexistând autorizarea prealabilă a administratorului judiciar, nici aprobarea comitetului creditorilor, pe cale de consecință, nu poate fi valabilă stingerea unor obligații anterioare deschiderii procedurii, întrucât acestea nu ar corespunde plaților necesare activităților curente. Dispozițiile art. 46 pct. 1 din Legea nr. 85/2006 sunt imperative, respectiv toate actele, operațiunile și plățile efectuate de către debitor ulterior deschiderii procedurii sunt nule.

Chiar dacă și în procedura specială a insolvenței orice creanță poate fi stinsă, parțial sau total, nu numai prin plata efectivă, ci și prin efectul compensației, aceasta se va face doar cu respectarea ordinii de prioritate prevăzută de art. 123 și a prevederilor art. 125 din Legea nr. 85/2006.

În aceste condiții A.J.F.P. B_____, în calitate de creditor, nu poate obliga (prin Deciziile de corectare) reclamanta - și nici nu poate decide discreționar - să stingă anumite creanțe cu sumele solicitate la rambursare, din moment ce imputația plății în procedura insolvenței o face administratorul judiciar.

Privitor la reglementările legale ce devin aplicabile în procedura insolvenței, acestea sunt unele speciale și derogatorii și sunt cele prevăzute la art. 24 si 115 Cod procedura fiscală, precum și la art. 2, 36, 46, 49, 52, 64, 123 si 125 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței.

Din coroborarea tuturor dispozițiilor legale incidente menționate mai sus rezultă, în mod explicit, că în afară de obligațiile fiscale născute după data deschiderii procedurii insolvenței, orice alte obligații fiscale pot fi plătite doar în conformitate cu planul de reorganizare confirmat. Deși planul de reorganizare prevede îndestularea integrala (100%) a creditorului bugetar, plata acestei creanțe nu poate fi făcută în detrimentul obligațiilor curente și nici înaintea plăților aferente creanțelor garantate și salariale; o conduită contrară ar reprezenta o încălcare atât a prevederilor planului de reorganizare, cât și a prevederilor legale cu caracter imperativ menționate mai sus.

În probațiune reclamanta a solicitat proba cu înscrisuri.

Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice G_____ a depus la dosar întâmpinare, prin care a arătat că este de acord cu admiterea contestației împotriva actului administrativ atacat, fără cheltuieli de judecată, arătând că după întocmirea deciziilor de corectare a erorilor materiale în deconturile de TVA aferente lunilor decembrie 2014, ianuarie 2015 și februarie 2015, precum și după emiterea decizie privind soluționarea contestației a intervenit deciziei Comisiei Fiscale centrale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1/2015, prin care a fost adoptată soluția privind modul de reflectare a TVA de plată, datorată până la deschiderea procedurii insolvenței.

Astfel, în vederea aplicării unitare a prevederilor art. 147 ind. 3 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal și ale art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere prevederile Legii nr. 85/2006, precum și faptul că existau interpretări și modalități de aplicare diferite a dispozițiilor legale susmenționate Comisia Fiscală Centrală a decis obligațiile fiscale ale contribuabilului reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, aferente perioadelor fiscale anterioare datei deschiderii procedurii de insolvență nu se pot compensa cu creanțele acestuia reprezentând taxa pe valoarea adăugată de rambursat aferente perioadelor fiscale ulterioare deschiderii procedurii.

A mai arătat Comisia Fiscală Centrală că în primul decont de TVA depus după datat deschiderii procedurii insolvenței nu se preia taxa cumulată de plată sau de rambursat din ultimul decont depus anterior deschiderii acestei proceduri, iar organul fiscal se înscrie la masa credală, în condițiile legii, cu obligațiile fiscale ale contribuabilului reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată aferentă perioadelor fiscale anterioare datei deschiderii procedurii de insolvență.

În probațiune, pârâta a înțeles să se folosească de proba cu înscrisuri.

Analizând actele și lucrările dosarului instanța reține următoarele:

Din înscrisurile depuse la dosar instanța reține că prin încheierea din data de 26.03.2013 pronunțata de Tribunalul B_____ în dosarul nr. XXXXXXXXXXXXX, împotriva L________ S.A. s-a dispus deschiderea procedurii insolvenței și a fost desemnat administrator judiciar Servicii R___________ și Lichidare I.P.U.R.L..

În perioada de observație, întrucât activitatea societății L________ S.A. a continuat, aceasta a depus la Administrația Județeană a Finanțelor Publice B_____ deconturile de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare pentru lunile decembrie 2014, ianuarie 2015 și februarie 2015.

Ulterior depunerii acestor deconturi, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice B_____, constatând că în decontul de TVA depus societatea reclamantă nu a preluat la rd. 35 „Soldul TVA de plată din decontul perioadei fiscale precedente neachitate până la data depunerii decontului de TVA”, a emis Deciziile de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA pentru luna decembrie 2014, ianuarie 2015 și, respectiv, februarie 2015, înregistrate sub nr. xxxxxx/09.04.2015, prin care au fost preluate în deconturile de TVA depuse de L________ S.A. obligațiile de plată reprezentând taxă pe valoarea adăugată anterioare deschiderii procedurii insolvenței.

Reclamanta a formulat contestație împotriva celor trei decizii de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA înregistrate sub nr. xxxxxx/09.04.2015, iar prin Decizia nr. xxxxxx/19.05.2015 emisă de pârâtă contestația formulată de L________ SA a fost respinsă ca neîntemeiată.

Instanța reține că art. 177 Cod pr. fiscala prevede că:„(1) „In vederea recuperării creanțelor fiscale de la debitorii care se află în stare de insolvență, Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate, respectiv compartimentele de specialitate ale autoritarilor administrației publice locale, vor declara lichidatorilor creanțele existente, la data declarării, în evidența fiscală pe plătitor.”

Este necontestat în cauză de către pârâtă faptul că A.N.A.F.- D.G.A.M.C. a fost înscrisă în tabelul creditorilor cu suma totală de 4.438.495 lei, din care debit TVA în valoare de 3.371.154 lei.

Instanța constată că în urma emiterii deciziilor de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA înregistrate sub nr. xxxxxx/09.04.2015 pârâta a operat o compensare a sumei reprezentând TVA de rambursat conform deconturilor de TVA pe luna decembrie 2014, ianuarie 2015 și februarie 2015 cu creanțe reprezentând TVA de plată datorate de L________ S.A. anterioare deschiderii procedurii insolvenței acesteia.

Dată fiind situația societății reclamante, care se află sub incidența legislației privind insolvența, instanța reține că sunt aplicabile dispozițiile speciale ale Legii nr. 85/2006, iar conform prevederilor art. 52 din acest act normativ stingerea creanțelor bugetare anterioare deschiderii procedurii nu poate avea loc prin compensare cu creanțe ale debitoarei născute după data deschiderii procedurii.

Astfel, art. 52 din Legea nr. 85/2006 prevede că „Deschiderea procedurii de insolvență nu afectează dreptul unui creditor de a invoca compensarea creanței sale cu cea a debitorului asupra sa, atunci când condițiile prevăzute de lege în materie de compensare legala sunt îndeplinite la data deschiderii procedurii.”

Rezultă din aceste dispoziții legale că pentru a opera compensarea în situația deschiderii procedurii insolvenței este necesar să fie îndeplinite condițiile prevăzute de lege în materie de compensare legală la data deschiderii procedurii.

Per a contrario, creditorul nu mai poate invoca compensarea creanței sale cu cea a debitorului asupra sa, atunci când condițiile prevăzute de lege în materie de compensare legala survin sau sunt îndeplinite după data deschiderii procedurii.

În speță creanța debitoarei L________ S.A. s-a născut în urma depunerii decontului negativ de TVA aferent activității comerciale derulate după data deschiderii procedurii, astfel că aceasta nu putea fi compensată cu creanțe fiscale ale creditoarei pârâte anterioare deschiderii procedurii insolvenței reclamantei.

Împrejurarea că ordinul care reglementează conținutul formularului decontului de TVA nu cuprinde prevederi derogatorii în privința contribuabililor cu privire la care s-a deschis procedura insolvenței nu poate constitui un temei suficient pentru a se concluziona că pârâta este îndreptățită a stinge prin compensare creanța reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, aferentă perioadelor fiscale anterioare datei deschiderii procedurii de insolvență, cu creanța debitoarei reprezentând taxa pe valoarea adăugată de rambursat aferentă perioadelor fiscale ulterioare deschiderii procedurii, câtă vreme în acest mod sunt încălcate prevederile legii speciale privind procedura insolvenței, care este aplicabilă cu prioritate în situația reclamantei.

Aceeași concluzie rezultă și din interpretarea prevederilor art. 115 alin. 3 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: „(3) Pentru debitorii care se afla sub incidența Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificările si completările ulterioare, ordinea de stingere este următoarea:

a) obligații fiscale cu termene de plata după data deschiderii procedurii insolventei, în ordinea vechimii, cu excepția celor prevăzute în planul de reorganizare confirmat;

b) sume datorate în contul ratelor din programele de plați ale obligațiilor fiscale, cuprinse în planul de reorganizare judiciară confirmat, precum și obligațiile accesorii datorate pe perioada reorganizării, dacă în plan s-au prevăzut calcularea și plata acestora;

c) obligații fiscale datorate și neachitate cu termene de plata anterioare datei la care s-a deschis procedura insolvenței, în ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora, în situația contribuabililor aflați în stare de faliment;

d) alte obligații fiscale în afara celor prevăzute la lit. a) - c).

Din dispozițiile legale mai sus enunțate, coroborate cu cele ale art. 177 din Codul de procedură fiscală rezultă că pârâta poate recupera creanțele fiscale cu care s-a înscris la masa credală în cadrul procedurii colective conform Legii nr. 85/2006.

Astfel cum arată și reclamanta, conform prevederilor art. 46 alin. 1 din Legea nr. 85/2006 „(1) În afară de cazurile prevăzute la art. 49 sau de cele autorizate de judecătorul-sindic, toate actele, operațiunile și plățile efectuate de debitor ulterior deschiderii procedurii sunt nule.”

În cauză nu s-a susținut că operațiunile efectuate de pârâtă în urma emiterii deciziilor contestate ar fi fost efectuate în condițiile art. 49 din Legea nr. 85/2006 sau cu autorizarea judecătorului sindic.

Instanța mai reține că prin Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 1/2015 (depusă la fila 57 din dosar), emisă în vederea aplicării unitare a prevederilor art. 147 ind. 3 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal și ale art. 116 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-a dat o interpretare similară prevederilor legale menționate, respectiv în sensul că obligațiile fiscale ale contribuabilului reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, aferente perioadelor fiscale anterioare datei deschiderii procedurii de insolvență nu se pot compensa cu creanțele acestuia reprezentând taxa pe valoarea adăugată de rambursat aferente perioadelor fiscale ulterioare deschiderii procedurii; organul fiscal se înscrie, în condițiile legii, la masa credală cu obligațiile fiscale ale contribuabilului reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată aferentă perioadelor fiscale anterioare datei deschiderii procedurii de insolvență.

Pentru considerentele expuse, instanța reține că Deciziile de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA înregistrate sub nr. xxxxxx/09.04.2015 au fost emise cu încălcarea prevederilor Legii nr. 85/2006 și ale art. 115 alin. 3 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În consecință, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța va admite acțiunea formulată de reclamantă și va dispune anularea Deciziei nr. xxxxxx/19.05.2015 de soluționare a contestației și a Deciziilor de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA pe luna decembrie 2014, ianuarie 2015 și februarie 2015, înregistrate sub nr. xxxxxx/09.04.2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice B_____.

PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite cererea formulată de reclamanta L________ S.A., în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice B_____, având ca obiect anulare act administrativ.

Anulează Decizia nr. xxxxxx/19.05.2015 privind soluționarea contestației formulate de L________ S.A. și Deciziile de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA pe luna decembrie 2014, ianuarie 2015 și februarie 2015, înregistrate sub nr. xxxxxx/09.04.2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice B_____.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.

Cererea de recurs se va depune la Curtea de Apel G_____.

Pronunțată în ședința publică de la 02 Februarie 2016.

	Președinte, G_______ L_______ T_____
	Grefier, S_____ H____

Red. T.G.L.

Dact. H.S. 4 ex./ 08 Februarie 2016

__________________________