ARTICOL-EVENIMENT. Avocatul Mădălin Niculeasa: "Anticriştii juridici ai zilelor noastre. Sau despre cele două relaţii ce ne tulbură vieţile profesionale"

Anticriştii juridici ai zilelor noastre sau despre cele două relaţii ce ne tulbură vieţile profesionale: relaţia dintre avocat şi client din perspectiva ilicitului, respectiv relaţia dintre dependent şi independent în activitatea avocatului din perspectiva ilicitului fiscal.

1) Delimitare metodologică

Unul dintre miturile fondatoare ale religiei creştine este şi cel al Anticristului, mit diferit fundamental de cel al diavolului. Cu privire la acesta a existat o evoluţie semnificativă în dezbaterile sfinţilor părinţi ai bisericii creştine, plecând de la o abordare generală şi aplicabilă la nivel de societate, pentru a se ajunge la nivel individual, la anticristul din fiecare dintre noi. Mitul anticristului are la bază sistemul antinomic de funcţionare, adică raportul dintre Hristos şi opusul acestuia. Dacă vreţi, Legenda Marelui Inchizitor din Fraţii Karamazov al lui Dostoieveski are la bază ideea de Anticrist, în rolul Inchizitorului ce pune la îndoială ideea de libertate şi de evoluţie prin suferinţă propovăduite de creştinism. Anticristul nu este Diavolul din Thomas Mann, ci este Inchizitorul lui Dostoievski care doreşte să dobândească aceleaşi rezultate ca cele cultivate de creştinism, dar cu mijloace temporale şi mecanice diferite. Profetul fals şi apocalipsa explică cel mai bine logica acestui mit – Nerus redivivus.

Atât despre aceasta, căci ceea ce dorim noi să subliniem în acest context este ideea că mediul juridic de la noi, înţeles ca suma preocupărilor ce au la bază ideea juridică, s-a încadrat în ultimul timp din ce în ce mai mult în logică antinomică a Anticristului. Instituţii juridice altfel absolut cuminţi şi netulburate din perspectiva preocupărilor specialiştilor, capătă din ce în ce mai mult rolul profeţilor falşi, al instituţiilor care duc la pierzanie sau la dispariţie fundamente ale democraţiei şi statului de drept. Problema este că din punctul nostru de vedere rolul de profet fals este însuşit de către respectivele instituţii juridice pe cale jurisprudenţială iar nu prin naştere; respectivele instituţii anunţă apocalipsa nu pentru că aşa a vrut legiuitorul ci pentru că aşa dorim noi sau unii dintre noi să fie.

Şi pentru a restrânge contextul metodologic aplicabil prezentelor gânduri, precizăm că din punctul nostru de vedere relaţia dintre avocat şi client, respectiv relaţia dintre activitatea dependentă şi activitate independentă, au dobândit nu pe cale reglementară rolul de apostoli ai apocalipsei pentru profesia de avocat. Interpretările (aş vrea să pot spune juridice) ivite în ultimul timp anunţă sfârşitul pentru ceea ce ştiam noi că este avocatura sau activitatea profesională ce stă la baza avocaturii.

Să fie aceste instituţii semnele apocalipsei profesionale pentru avocaţi?

Dacă cele două relaţii îşi arată adevărata natură aceasta fiind conformă cu actualele interpretări, atunci consecinţele sunt într-adevăr de domeniul apocalipsei întrucât esenţa profesiei este pusă la îndoială. Obligarea avocatului să gândească şi să profeseze în şabloane, în standarde acceptate la nivel general constituie cu adevărat un atentat la libertatea profesiei. Specific juristului, dar cu mai multă măsură avocatului este interpretarea, creaţia juridică, ambele realizate în limitele conştiinţei profesionale respectiv a legitimităţii drepturilor şi intereselor clientului. Legea privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat vorbeşte despre obligaţia avocatului de a stărui cu toate mijloacele legale pentru a face respectate drepturile clientului. De asemenea, transformarea activităţii avocatului (chiar şi colaborator grefat pe o anumită realitate economică, din păcate adusă de ideea cantitativă în avocatură) în activitate dependentă, din perspectiva legii fiscale, pornind de la o definiţie ce nu poate dobândi autonomie juridică faţă de restul calificărilor legale realizate prin aceeaşi lege fiscală, constituie o nesocotire flagrantă a principiilor de aplicare a legii fiscale.

2. Condiţiile în care activitatea profesională a avocatului se bucură de protecţia mecanismelor cuprinse în Legea nr. 51/1995 privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat.

i) Contextul în care avocatul beneficiază de protecţia legii

În exercitarea profesiei sale, avocatul se bucură de anumite drepturi după cum îi incumbă anumite obligaţii. Drepturile şi obligaţiile ce completează patrimoniul profesional al avocatului se află într-o relaţie de reciprocă dependenţă, în sensul că drepturile nu pot coexista fără obligaţii, după cum nici obligaţiile nu pot să-şi atingă scopul fără existenţa drepturilor anterior anunţate.

Dincolo de legătura intrinsecă ce există între drepturile şi obligaţiile profesionale ale avocatului trebuie menţionată şi relaţia la fel de netăgăduit dintre elementele patrimoniului profesional şi client. Art. 109 din Statutul profesiei de avocat dispune în mod expres că "activitatea avocatului nu poate fi motivată decât în interesul clientului, apreciat în limitele legii, ale prezentului statut şi ale codului deontologic." Cu alte cuvinte, patrimoniul profesional al avocatului, înţeles ca suma drepturilor şi obligaţiilor profesionale, se subsumează interesului clientului, în sensul că cele dintâi nu au o autonomie juridică, nu există şi pentru avocatul membru al Baroului, dar care nu profesează, care nu se expune unei relaţii profesionale încheiate cu un client. Drepturile şi obligaţiile cu pricina există doar atâta vreme cât există şi relaţia profesională a avocatului cu clientul. În afara acestei relaţii patrimoniul profesional al avocatului este semnificativ împuţinat. Această logică permite inclusiv o analiză cantitativă între patrimoniul profesional al unui avocat, "viu" din perspectivă profesională, şi patrimoniul profesional al unui avocat "temporar retras" din profesie urmare a suspendării, spre exemplu. Art. 4 din legea de organizare şi exercitare a profesiei spune că "în exercitarea profesiei şi în legătură cu aceasta avocatul este protejat de lege."

ii) Avocatul primul judecător al interesului Clientului

Plecând de la prima premisă a activităţii profesionale a avocatului şi anume aceea că interesul clientului este resortul esenţial al profesiei de avocat, ar trebui să desluşim care sunt limitele activităţii profesionale în relaţia avocatului cu clientul. Esenţializând activităţile cuprinse de art. 3 din Legea nr. 51/1995, pentru organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, considerăm că activitatea profesională se subsumează asistenţei şi reprezentării juridice. Ambele categorii de activităţi cuprind două paliere temporale şi factuale: trecutul şi faptele aşa cum sunt săvârşite de Client până la data activităţii profesionale precum şi prezentul şi faptele aşa cum sunt realizate de avocat şi client împreună. În primul palier temporal şi factual, faptele sunt pe deplin împlinite, fiind astfel în exclusivitate ale Clientului, avocatul având doar rolul de terţ desăvârşit faţă de respectivele fapte, în timp ce pe al doilea nivel temporal faptele se întâmplă contemporan activităţii profesionale a avocatului, în sensul că acesta devine participant la crearea situaţiei de fapt, împreună cu Clientul.

Problemele nu sunt pentru acele categorii de relaţii profesionale ghidate în exclusivitate de prima perspectivă factică, anume aceea în care faptele sunt create de client într-un moment anterior începerii relaţiei profesionale cu avocatul. Într-o astfel de situaţie, avocatul trage doar consecinţele juridice, aplică legea, după ştiinţa, priceperea şi conştiinţa profesionale pe care le are, fiind responsabil doar de ilicitul eventual dedus de calificarea juridică a situaţiei de fapt create de client. Ilicitul, de orice natură ar fi acesta, săvârşit în timpul naşterii faptelor, într-o astfel de situaţie nu este imputabil în niciun fel avocatului. În schimb, problemele apar pentru situaţiile ce se nasc în timpul activităţii profesionale a avocatului, unde atât dreptul cât şi faptele sunt petrecute cu ajutorul avocatului. Şi întrucât în profesia de avocat nu există doar alb şi negru, adică cele două perspective temporale nu sunt absolut separate, putând fi cu uşurinţă decelate, coexistând de cele mai multe ori în cadrul unei singure relaţii profesionale, în felul acesta se ridică problema de învecinare a avocatului cu sfera ilicitului săvârşit de clientul său urmare a relaţiei profesionale încheiate cu avocatul.

Pentru ambele situaţii, fie atunci când avocatul participă la crearea situaţiei de fapt, cât şi atunci când avocatul contribuie doar la crearea situaţiei de drept, se pune problema de limita ce nu trebuie depăşită pentru ca activitatea profesională a avocatului să nu intre în sfera ilicitului, de orice fel ar fi acesta. Sub acest aspect, legea privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat este mai mult decât lămuritoare, în sensul că stabileşte o singură limită ce nu trebuie depăşită şi anume caracterul legitim al drepturilor, intereselor şi libertăţilor clientului. Rezultă lucrul acesta în mod expres din art. 2 alin. 2), alin. 5) şi art. 3 lit. e) din legea menţionată anterior. Paradoxul este că interesul legitim al clientului este atât începutul de drum profesional pentru avocat cât şi sfârşitul acestuia.

Platon, în Republica, foloseşte criteriul profesional al dedicării profesionistului scopului prim stabilit de firea lucrurilor drept modalitatea de identificării a dreptăţii. În dialogul cu Thrasymachos, Platon spune "în ultimă instanţă, nici un medic, pe cît este el medic, nu are în vedere folosul medicului, ci pe cel al bolnavului. Căci s-a convenit că un medic, în sensul precis al cuvîntului, stăpîneşte peste trupuri, nefiind nicidecum un om de afaceri. Sau nu s-a convenit? (....) Aşadar, Thrasymachos, nimeni aflat în vreo dregătorie, pe cît stăpîneşte şi are putere, nu are în vedere si nu prescrie folosul propriu, ci pe cel al supusului, în folosul căruia el ar acţiona. Doar către acesta privind şi cu gîndul doar ia ceea ce este acestuia folositor si cuvenit, spune el cîte spune si face câte face."

Desluşirea limitei profesionale mai sus menţionate, în sensul de limită a licitului de ilicitul profesional, este apanajul exclusiv al avocatului în sensul că acesta din urmă trebuie cu întâietate şi supra măsură să identifice atât drepturile şi interesele clientului său, cât şi caracterul legitim al acestora. Îndeplinirea acestei obligaţii de diligenţă se face cu mijloacele profesionale puse la îndemănă de legea de organizare a profesiei, avocatul având dreptul în caz de dubiu să refuze acceptarea mandatului. Dincolo de natura acestei obligaţii, anume obligaţie de diligenţă, este dincolo de orice tăgadă că avocatul este obligat să se străduiască să identifice cele două elemente în discuţie: existenţa dreptului clientului său, respectiv caracterul legitim al acestui drept. Relaţia profesională a avocatului nu se poate construi dacă această diligenţă nu este îndeplinită. Avocatul este primul judecător al interesului clientului său.

iii) Stadiile profesionale aplicabile avocatului (profesionist şi apărător)

Recapitulând, pentru a putea merge mai departe cu demersul, avem câteva premise ce stau la baza activităţii profesionale a avocatului: Premisa primă – drepturile şi interesele Clientului, Premisa secundă – caracterul legitim al drepturilor şi intereselor ce revin Clientului, Cea de-a treia premisă – diligenţa depusă de Avocat în determinarea legitimităţii interesului clientului său. Ceea ce complică sfera ilicitului în materia relaţiei avocat – client este modalitatea, felul, gradul de legitimitate ce ar trebui să permită Avocatului acceptarea mandatului. Cu alte cuvinte, care este gradul de diligenţă ce trebuie învestită de avocat atunci când acţionează ca judecător al intereselor clientului său, respectiv care este gradul de legitimitate pe care trebuie să-l identifice Avocatul pentru ca sfera ilicitului să nu fie întâlnită.

În ceea ce priveşte primul aspect, anume gradul de diligenţă ce trebuie depus de avocat, prevederile art. 1358, art. 1480 şi art. 1481 C. civ. sunt utile demersului. Dacă art. 1481 C. civ. distinge între obligaţiile de mijloace şi obligaţiile de rezultat, definind cea dintâi categorie de obligaţii ca fiind obligaţiile în cazul cărora debitorul este ţinut să folosească toate mijloacele necesare pentru atingerea rezultatul stabilit, art. 1480 C. civ. vorbeşte despre faptul că în cadrul obligaţiilor de mijloace ce rezultă din activităţi profesionale, străduinţa se apreciază ţinând seama de natura activităţii desfăşurate, referinţa fiind în orice caz pater familias, adică efortul depus de bunul proprietar în administrarea bunurilor sale. În continuare, art 1358 C. civ., atunci când vorbeşte despre criteriile de apreciere a vinovăţiei, identifică drept condiţie de circumstanţiere fapta săvârşită de un profesionist în exploatarea unei întreprinderi. Dacă adăugăm la aceste prevederi legale şi pe cele cuprinse în art. 3 C. civ. (explicitat de art. 8 din legea de aplicare a Codului Civil) relative la noţiunea de profesionist, nu putem ajunge la altă concluzie decât cea confirmată şi de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la calitatea de profesionist a avocatului.

Preocuparea şi străduinţa cerute avocatului de către lege pentru desluşirea caracterului legitim al intereselor clientului său sunt acelea ale unui profesionist al dreptului. Nivelul cantitativ al punctului de referinţă este gradul de cunoaştere a legii de către juristul profesionist ce activează în piaţa ideilor juridice. Cu titlu colateral problemei în discuţie, trebuie menţionat şi faptul că dacă la nivel de politică profesională nu am reuşit să ne autoconvingem despre importanţa pregătirii profesionale în activitatea de avocat, este evident că factori aparent exteriori profesiei şi anume răspunderea juridică a avocatului pentru faptele săvârşite de clientul sfătuit juridic de cel dintâi vor ajuta profesia să-şi interiorizeze cu mai multă convingere această problemă. Criteriul bunului profesionist în materia juridică ridică problema standardelor profesionale obiectiv recunoscute şi cuantificabile în materia aplicării şi cunoaşterii legii. Cunoaşterea legii revine justiţiabilului, în timp ce avocatului îi revine obligaţia de a cunoaşte legea la nivelul bunului profesionist ce acţionează în acest sector de activitate. Multe consecinţe vor rezulta din asumarea la nivel legislativ a obligaţiei avocatului de a cunoaşte legea la un anumit nivel de profunzime, adică prin raportare la jurisprudenţă naţională şi internaţională inclusiv.

Până la acest moment premisele şi criteriile menţionate se dovedesc şi se rezolvă cu ajutorul dreptului comun, cu instrumentele juridice comune acestor instituţii. Când vorbim de relaţia avocat – client, de interesele clientului, de caracterul legitim al drepturilor clientului, de avocat drept profesionist al dreptului, avem în vedere aspecte relativ comune din perspectivă juridică, decelabile fie prin aplicarea Codului Civil, independent sau corborat cu legea de organizare şi exercitare a profesiei de avocat. În schimb, specificitatea profesiei de avocat precum şi particularitatea relaţiei avocat – client din perspectiva în discuţie sunt relevate de un aspect ce ţine de esenţa profesiei de avocat, anume apărător al drepturilor şi intereselor clientului. Această din urmă calitate ce se adaugă celei dintâi menţionate (profesionist al dreptului) califică şi nuanţează foarte mult ceea ce am menţionat până la acest moment.

iv) Raportul dintre calităţile ce animă viaţa profesională a avocatului şi consecinţele acestui raport

Art. 2 alin. 5) din legea de organizare şi exercitare a profesiei de avocat dispune că "în exercitarea dreptului de apărare avocatul are dreptul şi obligaţia de a stărui pentru realizarea liberului acces la justiţie, pentru un proces echitabil şi într-un termen rezonabil." Art. 3 alin. 1) lit. e) din aceeaşi lege profesională dispune că "activitatea avocatului se realizează prin: (.......)apărarea şi reprezentarea cu mijloace juridice specifice a drepturilor şi intereselor legitime ale persoanelor fizice şi juridice în raporturile acestora cu cu autorităţile publice, cu instituţiile şi cu orice persoană română sau străină."

Revenind la aspectele juridice, atât ilustraţia cât şi dispoziţiile legale, adaugă calităţii de profesionist şi calitatea de apărător, nuanţând în cateva cuvinte care este specificul apărătorului. Sub acest aspect, legea vorbeşte despre stăruinţa ce trebuie depusă de avocat, respectiv despre mijloacele juridice specifice ce trebuie folosite de avocat în apărarea drepturilor şi intereselor clientului. Stăruinţa şi mijloacele juridice specifice acestei activităţi funcţionează în dublu sens, atât atunci când avocatul acţionează în calitate de apărător al interselor clientului său, cât şi atunci când avocatul face demersuri pentru a înţelege gradul de legitimitate al respectivelor interese. Ţinând seama de această calitate – de apărător – ceea ce ar putea fi ilegitim după aprecierea realizată în temeiul primei calităţi – profesionist al dreptului – poate fi legitim în acord cu această din urmă calitate (de apărător al clientului).

Raportul dintre calitatea de profesionist al dreptului (ce are drept reper interpretarea realizată de jurişti) şi calitatea de apărător al intereselor clientului, este de tipul de la general la particular, de la abstract la concret, adică prima interpretare este generală şi abstractă, în timp ce cea de-a doua interpretare este de nivel particular şi concret. Când legea de organizare şi exercitare a profesiei de avocat vorbeşte despre interesele legitime ale clientului, drept limită pentru ilicit, are în vedere această din urmă interpretare, adică legitimitatea acelor drepturi, ale clientului avocatului, identificat în mod concret. După această logică, ceea ce este ilegitim la nivel general şi în mod abstract, poate deveni legitim la nivel concret şi particular. Gradul de legitimitate cerut de lege este unul particular, specific respectivului client, ceea ce presupune o sumă de factori ce trebuie analizaţi în activitatea profesională întrucât este infinit mai dificil să particularizezi esenţializând decât să generalizezi teoretizând.

Mai mult, concreteţea şi particularitatea legitimităţii interesului clientului se raportează nu doar la client cât şi la avocat, în sensul că ceea ce este ilegitim pentru majoritatea avocaţilor, sau pentru majoritatea juriştilor poate fi legitim pentru un avocat. Doar asumând lucrul acesta înţelegem de ce jurisprudenţa se schimbă, de ce abordarea juridică sau soluţia juridică este diferită de abordarea şi soluţia opiniei publice, etc. Avocatul, cu bună credinţă şi în limitele conştiinţei profesionale are atât dreptul dar şi obligaţia de a aprecia în mod independent şi suveran caracterul de legitimitate al intereselor clientului său. Atâta vreme cât în mod juridic avocatul poate argumenta de ce, în mod rezonabil, un anumit interes este legitim, acesta este suveran în aprecierea sa şi nimeni nu ar trebui să-l sancţioneze pentru alegerea făcută. Câtă vreme avocatul poate arăta de ce situaţia clientului său este diferită de situaţia în mod standard luată ca referinţă, acesta acţionează în sfera licitului. Or pentru aceasta înseamnă ca avocatul trebuie să ştie încă de la momentul în care acceptă mandatul, care este jurisprudenţa în materie, care sunt posibilităţile de combatere a acesteia, care este părerea literaturii de specialitate pe acel subiect, care sunt elementele de fapt ce particularizează respectiva situaţie, etc.

Privilegiul de a avea suveranitatea de apreciere a legitimităţii interesului clientului impune şi o anumită diligenţă profesională şi apetenţă spre apărarea unui anumit punct de vedere. Când legea vorbeşte despre mijloace juridice specifice are în vedere atât aptitudinile profesionale necesare unui jurist – cunoaşterea legii, creativitatea juridică, etc. cât şi pe cele inerente profesiei de avocat – stăruinţă, rezolvarea situaţiilor, cunoaşterea jurisprudenţei, interpretarea legii în interesul clientului tău, etc. Buna credinţă, conştiinţa profesională, abuzul de drept, limitele exercitării unui drept, sunt instrumente menite să particularizeze procesul de identificare a legitimităţii interesului clientului. Art. 15 C. civ. dispune că niciun drept nu poate fi exercitat în scopul de a vătăma sau păgubi pe altul, sau într-un mod excesiv şi nerezonabil, contrar bunei credinţe. În continuare, art. 1353 C. civ. dispune că cel care cauzează un prejudiciu prin chiar exercitarea drepturilor sale nu este obligat să îl repare, exceptând situaţia în care există abuz de drept. Art. 1217 C. civ. dispune că ameninţarea cu exercitarea unui drept făcută cu scopul de a obţine avantaje injuste constituie viciu de consimţământ. Acestea nu în ultimul rând conturează esenţa profesiei de avocat întrucât sunt atât criterii de determinare a legitimităţii interesului clientului, dar şi instituţii ce permit avocatului să fie independent şi suveran în aprecierea sa cu privire la situaţia de fapt şi de drept deduse apărării.

Concluzia, în ceea ce ne priveşte este aceea că atâta vreme cât există bună credinţă, conştiinţă profesională şi ştiinţa de carte, interesul este totdeauna al clientului, dar aprecierea legitimităţii respectivului interes aparţine doar avocatului.

3) Regimul fiscal al veniturilor dobândite de avocaţi în exercitarea profesiei, sub imperiul Codului fiscal în vigoare

i) Sfera de aplicare a legii fiscale din perspectiva dihotomiei activitate – venit

După cum vom arăta la momentul potrivit, distincţia activitate – venit este fundamentală în desluşirea problemei în discuţie. Prealabil oricărei discuţii, dorim să precizăm faptul că din punctul nostru de vedere eventuala calificare fiscală a activităţii profesionale a avocatului ca fiind una dependentă nu constituie o nesocotire a prevederilor legale cuprinse în Legea nr. 51/1995, privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat. Trihotomia relaţiilor profesionale în care activează avocatul, face ca respectivele calificări şi categorisiri să funcţioneze separat, în sensul că sub aspectul în discuţie un avocat poate fi independent în relaţia cu clienţii săi respectiv cu instanţele judecătoreşti, după cum eventual ar putea fi dependent din punct de vedere fiscal (dacă anumite modificări legislative se vor întâmpla), spre exemplu. Ideea este că lupta cu privire la această calificare (dependent-independent), de această dată trebuie făcută exclusiv pe tărâm fiscal, şi cu mijloace juridice specifice dreptului fiscal, chiar dacă nu putem ignora faptul că la nivel legislativ, după cum vom arăta la momentul potrivit, legiuitorul a înţeles să respecte principiul independenţei profesionale a avocatului folosindu-l ca un dat inclusiv în aprecierea activităţii independente din materie fiscală (a se vedea înţelesul în condiţiile legii din Codul fiscal). De asemenea, nu excludem în totalitate interpretarea conform căreia o calificare realizată în materie fiscală cu privire la activitatea profesională a avocatului poate fi un mijloc de presiune asupra independenţei profesionale a avocatului. La acest moment Codul fiscal are suficiente instrumente menite să evite calificarea activităţii avocatului drept activitatea dependentă.

Revenind la distincţia de mai sus, după cum rezultă din coroborarea art. 1 cu art. 2 C. fisc., precum şi din exprimarea transparentă a art. 10 din aceeaşi lege, sub aspect fiscal sfera relaţiilor protejate priveşte veniturile ce sunt supuse impozitării. Art. 11 C. fisc. dispune în mod expres că "la stabilirea sumei unui impozit.... (...) pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţii (....)." Finalitatea dreptului de apreciere al organelor fiscale rezidă în determinarea sumei unui impozit, întrucât în alte condiţii calificarea respectivei activităţi rămâne neutră organelor fiscale. În acest sens, art. 14 C. pr. fisc., forma în vigoare, dispune că "veniturile (..) sunt supuse legislaţiei fiscale independent dacă sunt obţinute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale." Ţinta primă a legii fiscale este venitul obţinut de contribuabil şi nu activităţile desfăşurate de acesta. Scopul secund al legii fiscale este activitatea contribuabilului, dar cu referire la veniturile determinate de respectiva activitate. Activitatea fiscală a contribuabilului este importantă pentru mediul fiscal doar din perspectiva veniturilor produse de aceasta. De aici şi precizarea că orice calificare se face unei activităţi urmăreşte în realitate calificarea veniturilor obţinute din respectiva activitate. Legea fiscală urmăreşte veniturile obţinute de contribuabil şi nu activitatea desfăşurată de acesta. Calificarea activităţi se face strict din perspectiva veniturilor impozabile.

ii) Raportul calificare administrativă versus calificare legală în materia fiscală

Sub aspectul tehnicii legislative, Codul fiscal în vigoare este structurat în partea generală şi partea specială aplicabile calificărilor necesare organelor fiscale. Titlul I cuprinde definiţiile generale şi metodologia generală de determinare a veniturilor impozabile, în timp ce pentru fiecare impozit, taxă şi contribuţie există calificări speciale aplicabile respectivelor domenii impozabile.

Art. 7 C. fisc. este intitulat Definiţii ale termenilor comuni şi cuprinde inclusiv definirea activităţii dependente, activităţii dependentă la funcţia de bază respectiv activitate independentă. Impozitul pe venit, impozitul pe profit, TVA-ul, Contribuţiile şi restul taxelor şi impozitelor cuprind anumite calificări legale cu privire la sfera impozitului, categoriile de contribuabili, definiţii ale veniturilor, etc. Ideea este că avem definiţii generale şi definiţii speciale, cu sferă de aplicabilitate limitată şi clar circumstanţiată de lege.

Desluşirea raportului dintre calificările generale şi calificările speciale realizate de legiuitor au la bază principiul specialibus derogant generalibus, în sensul că cele din urmă definiţii legale se aplică cu întâietate şi prioritate; aspectele nedesluşite de definiţiile speciale vor fi interpretate prin prisma celor general aplicabile.

După ce am realizat raportul dintre definiţiile legii fiscale, mai trebui să acomodăm altă antinomie aparent reală, şi ne referim aici la raportul dintre calificarea administrativă ce are la bază definiţia activităţii independente şi calificarea legală ce funcţionează pentru veniturile din activităţile independente, spre exemplu. În ceea ce ne priveşte considerăm că art. 7 pct. 3 C. fisc. constituie fundamentul pentru calificarea administrativă ce poate fi realizată de organele fiscale, ţinând seama şi de limitele ce rezultă din dreptul comun cu privire la dreptul de apreciere şi anume art. 11 C. fisc. La polul opus se află calificarea legală realizată de legiuitor, în mod expres şi fără nicio urmă de îndoială care să permită intervenţia calificării administrative, cu privire la veniturile din activităţi independente respectiv veniturile din profesii libere, prin art. 67 alin. 1) şi 2) C. fisc.

Diferenţa dintre cele două calificări ţine seama de gradul de suveranitate acordat organelor fiscale în aprecierea legii, mai mare în ceea ce priveşte prima calificare şi mai restrânsă în ceea ce priveşte cea din urmă determinare. Dreptul de apreciere este pe deplin prezent în ceea ce priveşte calificarea administrativă, în timp ce acesta lipseşte cu aceeaşi desăvârşire atunci când este vorba despre determinarea legală a veniturilor din profesiile liberale, spre exemplu. Calificarea administrativă este invalidată atât prin jocul principiului în acord cu care specialul derogă de la general, dar şi în baza ideii că legiuitorul a fost expres şi lipsit de echivoc atunci când a calificat anumite venituri, ceea ce face ca voinţa legiuitorului exprimată deja să aibă întâietate faţă de voinţa de apreciere a organului fiscal.

Am arătat diferenţa dintre partea generală şi partea specială, dintre calificările administrative şi cele legale, însă pentru deplinătatea demersului trebuie să ne întoarcem la ceea ce spuneam la început când distingeam între activităţi şi venituri şi să deosebim calificarea activităţii de calificarea venitului. În acest sens, art. 11 C. fisc., dreptul comun în materia dreptului de apreciere al organelor fiscale dar şi art. 7 pct. 3) din aceeaşi lege fiscală permit calificării administrative să determine cerinţele activităţii economice, în timp ce spre exemplu art. 67 C. fisc. are la bază calificarea veniturilor realizate de profesiile liberale. Cu alte cuvinte, calificarea administrativă se aplică asupra activităţii în timp ce calificarea legală produce efecte asupra veniturilor. Raportul dintre activitate şi venit a fost determinat anterior atunci când am explicat că legea fiscală este empatică în mod special cu sumele impozabile iar calificarea activităţii urmăreşte cu întâietate calificarea veniturilor realizate de respectiva activitate.

Dacă venitul impozabil beneficiază de o definiţie legală calificarea activităţii ce a stat la baza respectivului venit este total indiferentă regimului fiscal, în sensul că voinţa expresă a legiuitorului cu privire la un anumit venit (calificarea legală a venitului) face de prisos orice calificare a activităţii generatoare de venituri. Plecând de la această premisă, apreciem că definiţia activităţii din art. 7 C. fisc. se aplică doar pentru acele activităţi ale căror venituri nu au fost clar stabilite/calificate de legiuitor, întrucât într-o altă situaţie ar fi un non-sens juridic; aceleaşi relaţii sociale nu pot forma obiectul unei duble calificări, atât administrativă cât şi legală întrucât una s-ar invalida pe cealaltă. Nu există nevoia juridică pentru o calificare administrativă atunci când există calificarea legală a venitului întrucât dilema juridică este soluţionată, interpretul sau cel care aplică legea având la îndemână toate mijloacele legale pentru a lămuri situaţia dedusă analizei.

iii) Veniturile din profesii liberale şi calificările aplicabile

Din perspectiva profesiei de avocat implicaţiile fiscale asupra veniturilor obţinute din activitatea profesională se răsfrâng în următoarele materii: impozitul pe venit, TVA şi contribuţii.

În materia impozitului pe venit, după cum anticipam anterior art. 67 C. fisc. include în categoria veniturilor din activităţi independente veniturile din profesii liberale realizate în mod individual sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente. În continuare, alin. 2) din aceeaşi lege defineşte veniturile din profesii liberale ca fiind "veniturile obţinute din prestarea de servicii cu caracter profesional, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective." Cu alte cuvinte, cel puţin (pentru început) sub aspectul impozitului pe venit, există două calificări exprese realizate de legiuitor. Prima priveşte includerea veniturilor obţinute de profesiile liberale în categoria veniturilor din activităţi indepente, iar a doua are în vedere determinarea profesiilor liberale ca fiind prestarea serviciilor profesionale potrivit legii speciale de organizare şi exercitare a respectivei profesii. Sub acest din urmă aspect este important de reţinut faptul că legea fiscală atunci când vorbeşte despre veniturile profesiilor liberale, trimite nu la condiţiile din art. 7 alin. 1) pct. 3) C. fisc. ci la dispoziţiile speciale ale legilor ce organizează respectivele profesii. Este evidentă voinţa legiuitorului fiscal de a determina veniturile profesiilor liberale pornind de la legislaţia specială aplicabilă, adică Legea nr. 51/1995, privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, spre exemplu. Voinţa legiuitorului este evidentă în sensul că a dorit să mute criteriile de determinare a unei profesii liberale din domeniul fiscal în domeniul legii speciale ce permite respectivei profesii să funcţioneze.

Sub acest aspect, textul din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal în vigoare, în acord cu care "În sensul art. 67 alin. (2) din Codul fiscal, în categoria venituri din profesii liberale sunt cuprinse, cu titlu de exemplu, veniturile obţinute de către: medici, avocaţi, notari publici, executori judecătoreşti, experţi tehnici şi contabili, contabili autorizaţi, auditori financiari, consultanţi fiscali, arhitecţi, traducători, sportivi, precum şi alte persoane fizice cu profesii reglementate în condiţiile legii şi a îndeplinirii a cel puţin 4 din criteriile prevăzute la art. 7 pct. 3 din Codul fiscal" constituie o nesocotire a dispoziţiilor din Codul fiscal în condiţiile în care adaugă la acestea. După cum am arătat anterior, Codul fiscal în vigoare a înţeles să raporteze veniturile din profesii liberale la legile speciale şi specifice de organizare şi exercitare neraportându-se în niciun fel la cerinţele art. 7 alin. 1) pct. 3) din aceeaşi lege fiscală. Combinarea definiţiei veniturilor cu definiţia activităţii, în condiţiile în care activitatea se subordonează definiţiei veniturilor, constituie o nesocotire a voinţei legiuitorului care a înţeles să aplice calificarea activităţii doar dacă nu există o calificare expresă şi legitimă a veniturilor.

În materia TVA, art. 269 alin. 1) C. fisc. dispune că activitatea economică cuprinde şi activitatea profesiilor liberale. În continuare, alin. 4) din aceeaşi lege fiscală dispune că nu "acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerare sau alte obligaţii ale angajatorului."

Textul cu pricina poate primi două interpretări: una lato sensu în acord cu care relaţia angajator-angajat despre care se vorbeşte în articolul menţionat priveşte orice relaţie de dependenţă, şi nu neaparăt doar relaţiile bazate pe contractul de muncă, iar alta stricto sensu, adică relaţia angajator-angajat are la bază relaţia de muncă reglementată de Codul muncii, bazată în principal pe contractul individual de muncă; prin expresia alte instrumente juridice se are în vedere alte mecanisme juridice reglementate de Codul Muncii.

Este adevărat însă că pct. 4 subpunctul 9) din Normele Metodologice de aplicare a Titlului relativ la TVA restrânge în mod nepermis sfera de aplicare a art. 269 alin. 4) stabilind că există relaţia de angajare doar acea relaţie bazată pe contractul individual de muncă, iar relaţia ce are la bază alte instrumente juridice nu constituie o activitate independentă. Apreciem că restrângerea ipotezei legale doar la contractele de muncă, fără a ţine seama şi de celelalte instrumente juridice reglementate de Codul muncii şi echivalate de legiuitorul fiscal cu aceste din urmă contracte, constituie o nesocotire a supremaţiei legislative a Codului fiscal. În ceea ce ne priveşte, coroborând art. 269 alin. 4) C. fisc. cu subpunctul 9 din Normele Metodologice apreciem că sfera relaţiei de dependenţă din materia TVA este total diferită de criteriile menţionate de art. 7 pentru activitatea independentă, sens în care în materia TVA trebuie ţinut seama de cea dintâi semnificaţie; dependendenţa şi independenţa în materia TVA se apreciază după alte criterii decât cele specifice activităţii independente cuprinse în art. 7 C. fisc.

În acest sens, art. 278 alin. 5) lit. e) C. fisc. dispune, atunci când se referă la locul prestării de servicii, că serviciile avocaţilor constituie o activitate economică exercitată în mod independent. Cu alte cuvinte, şi în materia TVA există o calificare legală expresă a activităţii avocaţilor ca fiind o activitate independentă, situaţie în care posibilitatea intervenţiei calificării administrative ar trebui să fie inhibată de textele legale cu pricina.

În materia contribuţiilor, art. 137 – contribuţia de asigurări sociale şi art. 155 – contribuţii de asigurări sociale de sănătate, stabilesc contribuţiile ce trebuie plătite de avocaţi prin raportare la veniturile din activităţi independente, definite conform art. 67 C. fisc., ceea ce înseamnă că explicaţiile prezentate atunci când am discutat despre impozitul pe venit sunt pe deplin aplicabile şi celor două categorii de contribuţii.

În ceea ce priveşte restul contribuţiilor (contribuţiile asigurărilor pentru şomaj, contribuţia pentru concedii, contribuţia pentru accidente de muncă, contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale), în condiţiile în care veniturile din profesii liberale sunt considerate venituri din activităţi independente, în sensul art. 67 C. fisc. iar categoria de venituri supuse contribuţiilor în discuţie este clar stabilită de legiuitor, este evident că veniturile obţinute de avocaţi nu pot forma bază de impunere pentru aceste contribuţii.

iv) Regimul fiscal pentru ipoteza în discuţie în perioada anterioară intrării în vigoare a Noului Cod fiscal

Sub acest aspect trebuie distins între 2 momente:

Momentul anterior datei de 7 iulie 2015, data intrării în vigoare a Legii nr. 187/2015 privind privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 6/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

şi

Momentul cuprins între 7 iulie 2015 şi 1 ianuarie 2016, data intrării în vigoare a Noului Cod Fiscal.

Pentru primul moment, Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, astfel cum acestea au fost modificate prin HG nr. 791/2010 desluşesc problema dedusă analizei întrucât stabilesc "Activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi 2.2 din Codul fiscal."

Interpretarea în mod riguros a acestui text legal nu se poate face fără a menţiona filosofia Codului fiscal aplicabil pentru respectiva perioadă cu privire la această problemă. Astfel, spre deosebire de Codul fiscal în vigoare, contemporan momentului publicării acestor gânduri, respectiva formă a Codului fiscal definea şi stabilea criteriile pentru activitatea dependentă, lăsând activitatea independentă ca fiind obiectul metodei de interpretare per a contrario. Cu alte cuvinte, până în iulie 2015, legiuitorul considera activitatea independentă ca fiind regula, iar activitatea dependentă ca fiind excepţia. Această aşezare a excepţiei prin raportare la dreptul comun, ajută intepretarea expresiei în condiţiile legii existentă în Normele Metodologice cu privire la activitatea dependentă versus independentă.

Sunt două modalităţi de interpretare a cerinţei în condiţiile legii: prima priveşte raportarea la legea specială relativă la organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, în timp ce a doua interpretare priveşte raportarea la legea fiscală ce defineşte activitatea independentă. Apreciem că această din urmă interpretare nu poate fi primită întrucât în legea fiscală nu există criterii şi cerinţe pentru activitatea independentă, cum există în prezent în art. 7, ci doar pentru activitatea dependentă, ceea ce înseamnă că legiuitorul a vrut să trimită la legea în care se regăsesc astfel de criterii respectiv legea specială de organizare a profesiei de avocat. În consecinţă, avocatul ce îşi desfăşura activitatea profesională în condiţiile legii nr. 51/1995 privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, desfăşura o activitate independentă inclusiv din perspectivă fiscală, iar organele fiscale nu puteau în baza calificării administrative să transforme respectiva activitate întruna dependentă întrucât există o interdicţie expresă în acest sens.

Pentru cel de-al doilea moment, o discuţie ar trebui făcută în condiţiile în care filosofia legiuitorului fiscal se schimbă cu privire la raportul dintre activitatea dependentă şi activitatea independentă. În acest sens, legea nr. 187/2015 anterior menţionată defineşte şi stabileşte criteriile pentru activitatea independentă, lăsând activitatea dependentă să fie determinată după criteriile per a contrarior. Cu alte cuvinte, pentru perioada în discuţie regula devine activitatea dependentă şi excepţia este activitatea independentă. Însă chiar şi pentru această perioadă interdicţia calificării administrative a activităţii independente în activitate dependentă se păstrează în Normele Metodologice.